Réforme de l'audit : la foire aux questions du H3C

Les nouvelles dispositions issues de la réforme européenne de l'audit (REA) suscite des interrogations de la part des commissaires aux comptes et des entités. Face à celles-ci le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) a publié plusieurs avis ayant pour objectif de clarifier au mieux leur application et les dispositions transitoires.

Pour compléter ce dispositif, une Foire aux questions (FAQ) du H3C explicite ses précédents avis (H3C, FAQ sur l'application des nouvelles dispositions encadrant de contrôle légal des comptes, 19 janvier 2018).

Nous détaillons les précisions sur les SACC, la rotation des cabinets et des signataires ainsi que l'appel d'offres. La FAQ traite en outre le plafonnement des honoraires reçus par le CAC d'EIP et l'établissement du rapport de transparence.

Classement des services que le CAC fournit à l'entité

Trois catégories de services

Les services, que le commissaire aux comptes (CAC) peut fournir à l’entité dont il certifie les comptes ou aux entités contrôlant cette dernière ou contrôlées par elle, concernent (règlt UE 537/2014, art. 14 et H3C, FAQ précitée, 4.1) :

-la certification des comptes annuels et des comptes consolidés, « catégorie 1 » ;

-les services autres que la certification des comptes (SACC) dont la réalisation est expressément confiée au CAC par la législation nationale ou des dispositions du droit de l’Union européenne (UE) qui ont effet direct en droit national, « catégorie 2 » ;

-les SACC, autres que ceux requis par la législation nationale ou la législation de l’UE, sous réserve que leur fourniture ne contrevienne pas aux dispositions régissant l’exercice du commissariat aux comptes et notamment aux règles d’indépendance, « catégorie 3 ».

Exemples de services par catégorie

Services liés à la certification des comptes de « catégorie 1 »

Face à l'ambiguïté de classement de certains services étroitement liés à la certification des comptes, en particulier ceux requis par le législateur national, le H3C précise qu'une certaine souplesse est envisageable sous réserve toutefois que l'approche retenue ne s'éloigne pas de la notion juridique de certification des comptes. Néanmoins, un service requis par la loi ne peut pas être estimé, de ce seul fait, comme relevant de la certification des comptes.

Pour le H3C, peuvent être assimilés à la « catégorie 1 » certains services qui participent à la certification des comptes, en tant qu'ils contribuent à réduire les travaux nécessaires à la certification des comptes. Il en va ainsi, par exemple (H3C, FAQ précitée, § 4.3) :

-de l’examen limité des comptes semestriels réalisé par le CAC en application du III de l’article L. 451-1-2 du code monétaire et financier ;

-de certaines interventions portant sur le contrôle interne et réalisées dans le cadre d’une obligation imposée par une législation d’un pays tiers, telle que celle prévue par la loi américaine « Sarbanes Oxley ».

SACC de « catégorie 2 »

En revanche, les travaux mis en œuvre dans le cadre des interventions suivantes, expressément et exclusivement confiées au CAC, ne contribuent pas à réduire les travaux nécessaires à la certification des comptes (H3C, FAQ précitée, § 4.3) :

-le contrôle des conventions réglementées ;

-le contrôle du rapport de gestion ;

-le contrôle du rapport financier annuel ;

-les travaux mis en œuvre au titre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme ;

-la révélation des faits délictueux ;

-ou encore les travaux mis en œuvre au titre de la procédure d’alerte.

Ces services constituent donc des SACC de « catégorie 2 » pour lesquelles chaque année, quelles que soient les caractéristiques de l'entité (EIP ou non), une information sur le montant des honoraires versés aux CAC à ce titre et, le cas échéant, aux membres de leur réseau est mise, au siège de la personne ou de l'entité contrôlée, à la disposition des associés et actionnaires et, pour les associations, des adhérents et donateurs (c. com. art. L. 820-3 ; voir RF Comptable 448, « Communication par les CAC de leurs honoraires et de ceux de leur réseau », avril 2017).

Impact de la classification pour l'autorisation des SACC

Pour les CAC d'EIP, seuls les SACC de « catégorie 3 » doivent faire l'objet d'une autorisation préalable par le comité d'audit, les SACC de « catégorie 2 » en sont exclus (H3C, avis 2017-02, février 2017 ; voir dossier RF Comptable 444, fiche 6, « Indépendance du CAC : les services autorisés », décembre 2016).

Pour ce faire, le H3C considère qu'il est possible pour le comité spécialisé de mettre en place, selon les modalités qu'il estime les plus adaptées à son organisation, une procédure d'approbation préalable, pour une durée déterminée, d'une liste limitative de catégories de SACC, chaque catégorie reposant sur des travaux de même nature (H3C, avis 2017-04, juillet 2017).

Dans tous les cas, le comité d'audit doit s'assurer du respect de la limite de 70 % en termes d’honoraires perçus à ce titre par les CAC. Concernant l'application des dispositions relatives au plafonnement des honoraires de SACC à 70 %, le H3C précise que cette question est en cours d'instruction.

Rotation des cabinets et des signataires des mandats

Élargissement du champ des EIP

Depuis la REA, le champ des EIP est désormais défini par le code de commerce et comprend :

-les entités qualifiées d'EIP par la directive UE 2014/56 (c. com. art. L. 820-1, III, 1° à 5°) ;

-certaines entités en cas de dépassement de seuils (5 Md€ pour leur bilan consolidé ou combiné pendant deux exercices successifs) (c. com. art. L. 820-1, III, 6° et art. D. 820-1) ;

-certains fonds de retraite professionnelle supplémentaire, mutuelles ou unions de retraite professionnelle supplémentaire et institutions de retraite professionnelle supplémentaire (c. com. art. L. 820-1, III, 7° à 9°).

Modification de la rotation des cabinets de CAC d'EIP

Principes généraux

S'agissant de la rotation des cabinets de CAC d'EIP, avec la REA :

-la qualification d'EIP s'est élargie (voir ci-avant) ;

-les règles de rotation ont été modifiées.

Il existe désormais une obligation de changement des contrôleurs légaux au-delà d'une durée de mandat de 10 ans (c. com. art. L. 823-3-1).

Ainsi, si la durée du mandat est toujours fixée à 6 exercices (c. com. art. L. 823-3), tant pour les EIP que pour les non-EIP, la durée maximale ne pourra excéder 10 ans pour les EIP. Toutefois, en présence d’un CAC unique, il est prévu une extension supplémentaire pour 6 exercices (soit au total 10 + 6 = 16) si le renouvellement est issu d’un appel d’offres. Par ailleurs, en cas de co-CAC, la durée maximale du mandat est portée à 24 ans (c. com. art. L. 823-3-1 et voir dossier RF Comptable 444, fiche 4, « Le CAC d'une EIP », décembre 2016).

Cas de dépassement de la durée du mandat

Le H3C répond notamment à deux difficultés pratiques, à savoir (H3C, FAQ précitée, §§ 2.4 et 2.5) :

-qu'un CAC peut accepter un mandat de 6 exercices dans une EIP alors même qu’il n’est pas certain de pouvoir exercer ce mandat jusqu’à son terme par effet de la durée maximale Dès lors, il doit en informer sans délai la personne ou l’entité lors de sa désignation (c. com. art. L. 823-3-1 et c. de déontologie des CAC, art. 21) ;

-qu'au terme de la durée maximale de la mission du CAC titulaire, l’EIP peut nommer, en qualité de CAC titulaire, le CAC suppléant. Dans ce cas, les dispositions relatives à la rotation des cabinets ne s'appliquent pas au CAC suppléant qui n’a pas eu à suppléer le titulaire (c. com. art. L. 823-3-1). En revanche, si le CAC suppléant est du même réseau que le titulaire, il ne peut pas succéder à ce dernier du fait de l'obligation de respecter le délai de viduité de 4 ans (c. com. art. L. 823-3-1, IV).

Modification de la rotation des CAC signataires d'EIP et d'APG

S'agissant de la rotation des signataires :

-le champ s'est élargi (voir ci-après) ;

-les règles ont été modifiées.

Même si la réforme n'a pas modifié le délai de rotation des signataires du rapport de certification (6 exercices consécutifs, dans la limite de 7 années) pour les EIP, le délai de viduité, pour accepter une nouvelle mission de contrôle légal, est passé de 2 à 3 ans (c. com. art. L. 822-14).

Le signataire qui était déjà soumis au délai de viduité de deux ans à la date d’entrée en vigueur des nouvelles règles de l'article L. 822-14 (à savoir le 1^er exercice ouvert postérieurement au 31 décembre 2016) doit attendre une année supplémentaire avant de pouvoir à nouveau participer à la mission (H3C, avis 2017-03, 9 mars 2017 et H3C, FAQ précitée, § 3.2).

Le champ du dispositif de rotation s'est élargi et concerne désormais (c. com. art. L. 822-14) :

-l'ensemble des EIP (c. com. art. L. 820-1, III) ;

-les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (c. com. art. L. 612-1) et les associations (c. com. art. L. 612-4) dès lors qu'elles font appel public à la générosité (APG) ;

-les filiales importantes d'une EIP, lorsqu'elles ont désigné le même CAC que l'EIP.

D'une façon générale, le décompte des 6 exercices s'effectue à partir du 1^er exercice au cours duquel sont réunies les conditions suivantes (H3C, avis 2017-03, 9 mars 2017) :

-la personne ou l’entité dont les comptes sont certifiés est une EIP ou fait appel public à la générosité (APG) ;

-le CAC, personne physique intervient en qualité de signataire du rapport sur les comptes de ladite personne ou entité.

Application des mesures transitoires

Compte tenu de l'élargissement du champ des EIP concernées par la rotation des cabinets (voir ci-avant) d'une part, et du champ des entités visées par la rotation des signataires (voir ci-avant) d'autre part, se pose la question, pour les entités devenues concernées au cours de leur vie sociale, de la date d'application et des exercices à retenir pour le calcul du décompte.

Les entités APG quoique non EIP restent soumises à la rotation des signataires, elles ne sont pas concernées par les mesures transitoires.

Le tableau ci-après détaille donc par catégorie d'EIP les dispositions transitoires applicables en matière de rotation des mandats et des signataires.

Dispositions transitoires sur la rotation des cabinets et des signataires des mandats d'EIP
Nature des EIP	Rotation des cabinets : date d'application et prise en compte de l'antériorité		Rotation des associés signataires
Nature des EIP			Date de départ du décompte des six exercices	Exercices pris en compte pour le calcul décompte
EIP issues de la directive UE 2014/56 (c. com. art. L. 820-1, III, 1° à 5°) : -établissements de crédit ayant leur siège social en France (c. monétaire et financier, art. L. 511-1) ; -entreprises d'assurance et de réassurance, à l'exception des sociétés d'assurance mutuelles dispensées d'agrément administratif (c. ass. art. L. 310-1 et L. 310-1-1 et R. 322-117-1) ; -institutions de prévoyance et leurs unions à l'exception de celles mentionnées au 3° de l'article L. 931-6-1 du code de la sécurité sociale (c. séc. soc. livre IX, titre III) ; -mutuelles et unions de mutuelles, à l'exception de celles mentionnées au 3° de l'article L. 211-11 du code de la mutualité (c. mutualité, livre II) ; -personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé (1).	si acceptation de la mission de contrôle légal avant le 16 juin 2014	l'antériorité du CAC est prise en compte : application à partir de la date de 1^re nomination du CAC, sans tenir compte de la date de qualification d’EIP de l’entité (règlt UE 537/2014, art. 41, 3)	date à laquelle la personne ou l'entité est entrée dans le périmètre des EIP telles que définies par les textes européens et au plus tôt au 1^er exercice ouvert postérieurement au 31 décembre 2016 (H3C, avis 2017-03, 9 mars 2017)	exercices consécutifs certifiés depuis la date de départ
	si acceptation de la mission de contrôle légal après le 16 juin 2014	application à partir de la date de 1^re nomination du CAC		exercices consécutifs certifiés depuis la date de départ
Nouvelles EIP lorsqu'à la clôture de deux exercices consécutifs, le total du bilan consolidé ou combiné est supérieur à 5 Md€ (c. com. art. L. 820-1, III, 6° et D. 820-1) : -compagnies financières holdings dont l'une des filiales est un établissement de crédit (c. monétaire et financier, art. L. 517-1) ; -compagnies financières holdings mixtes dont l'une des filiales est une EIP au sens de l'article L. 517-4 du code monétaire et financier (c. monétaire et financier, art. L. 517-4) ; -sociétés de groupe d'assurance (c. ass. art. L. 322-1-2) ; -sociétés de groupe d'assurance mutuelle (c. ass. art. L. 322-1-3) ; -unions mutualistes de groupe (c. mutualité, art. L. 111-4-2).	1^er exercice ouvert postérieurement au 31 décembre 2017, le décompte de la durée de la mission s’apprécie de manière prospective, sans prise en compte de l’antériorité		1^er exercice ouvert postérieurement au 31 décembre 2017 (ord. 2016-315 du 17 mars, art. 53)	exercices consécutifs certifiés après la date de leur qualification d’EIP. Les exercices certifiés antérieurement ne sont pas pris en compte
Nouvelles EIP par nature (c. com. art. L. 820-1, III, 7° à 9°) : -fonds de retraite professionnelle supplémentaire (c. ass. art. L. 381- 1) ; -mutuelles ou unions de retraite professionnelle supplémentaire (c. mutualité, art. L. 214-1) ; -institutions de retraite professionnelle supplémentaire (c. séc. soc. art. L. 942-1).	1^er exercice de création de l'EIP, le décompte de la durée de la mission s’apprécie de manière prospective		1^er exercice de création de ces entités	exercices consécutifs certifiés après la date de leur création
(1) S'agissant des personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé (c. com. art. L. 820-1, III, 5°), les règles de rotation des signataires de ces EIP restent inchangées et seul le délai de viduité est modifié par la réforme. Par conséquent, les dispositions transitoires n'ont pas lieu d'être.

Procédure d'appel d'offres pour la désignation des CAC d'EIP

Une des autres conséquences de la réforme de l'audit est la nécessité de mettre en place une procédure d'appel d'offres (AO) (c. com. art. L. 823-1 II). Le règlement européen prévoit également des dispositions transitoires selon lesquelles la procédure d'AO est requise seulement après l'expiration de la durée de 10 ans (règlt UE 537/2014 du 16 avril 2014, art. 41.4).

Dans ce cadre, le H3C indique notamment que :

-la procédure d'AO ne relève pas des marchés publics. C'est une procédure de sélection privée (H3C, FAQ précitée, § 1.1) ;

-l'EIP qui a initialement désigné son CAC à l’issue d’une procédure d’AO doit procéder à un nouvel AO avant l’échéance des 10 ans pour lui permettre d’exercer un nouveau mandat de 6 exercices. Pour autant, même si cette procédure doit être organisée avant l’échéance des 10 ans, elle ne peut pas conduire à anticiper la nomination du CAC, par l’organe compétent, en prévoyant d’en différer l’effet (c. com. art. L. 823-3-1 et H3C, FAQ précitée, § 1.2) ;

-les EIP qui bénéficient de l’exemption d’AO (PME au sens européen et sociétés à faible capitalisation boursière) pour nommer leur CAC sont également exemptées de cette procédure lorsqu’elles décident, au terme de la période maximale de 10 ans, de confier à ce CAC un nouveau mandat de 6 exercices (c. com. art. L. 823-3-1, I ; règlt UE 537/2014, art. 16 et H3C, FAQ précitée, § 1.3) ;

-la désignation d’un co-CAC dans une EIP requiert la mise en œuvre d’un AO (c. com. art. L. 823-1, II ; règlt UE 537/2014, art. 16 et H3C, FAQ précitée, § 1.5) ;

-à titre transitoire, l'EIP peut renouveler le CAC en place sans procéder à un AO, à condition que le mandat ait été accepté avant le 16 juin 2014 et que la durée totale n'excède pas 10 ans (règlt UE 537/14, art. 41.4 et H3C, FAQ précitée, § 1.7) ;

-les EIP, autres que celles qui bénéficient d’une exemption expressément prévue par le règlement UE, doivent mettre en place une procédure d’AO pour désigner leur CAC titulaire mais également pour désigner le suppléant (c. com. art. L. 823-1, I ; règlt UE 537/2014, art. 16 et H3C, FAQ précitée, § 1.8) ;

-le CAC suppléant ne peut pas remplacer le titulaire lorsque la mission de ce dernier a atteint la durée maximale et prend fin. En effet, ce cas ne correspond pas à l’une des situations prévues dans la loi (empêchement, démission, décès) dans lesquelles le suppléant est appelé à remplacer le titulaire (c. com. art. L. 823-1, al. 2 et H3C, FAQ précitée, § 1.10) ;

-l’EIP n’a pas à organiser d’AO pour permettre au CAC suppléant d’exercer un mandat de 6 exercices à l’issue du mandat du CAC titulaire qu’il a été appelé à remplacer et ce, que le CAC suppléant ait été nommé à l’issue d’une procédure d’AO, ou non (H3C, FAQ précitée, § 1.11).

Les H3C détaille les travaux entrant dans chaque catégorie de services que le CAC peut apporter à l'entité.
Il détaille les mesures transitoires pour l'application des nouvelles dispositions concernant la rotation des cabinets et des signataires.
La rotation des cabinets et des signataires est clarifiée pour les CAC d'entités qui sont devenues des EIP avec la REA.
Un CAC suppléant qui n'a pas été nommé à l'issue d'un appel d'offres peut être nommé sans AO à l'issue du mandat où il a remplacé le titulaire.