Opérations de caisse : l'administration tolère des écritures agrégées

Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal (c. com. art. R. 123-174). De même, le Plan comptable général précise que les mouvements affectant le patrimoine de l'entité sont enregistrés sur le livre-journal […] jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-2).

Commentant les obligations comptables des entreprises au réel normal, l’administration fiscale reprend ces dispositions dans sa doctrine (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-10-§ 50-12/09/2012).

À propos du FEC, l'administration ajoute que conformément aux exigences de l’article 911-3 du PCG, l’entreprise doit pouvoir garantir la permanence du chemin de révision comptable entre les pièces justificatives et les écritures comptables. En conséquence, les écritures de centralisation doivent être écartées au bénéfice du détail ligne à ligne de chaque opération comptable enregistrée dans les différents journaux du système informatisé (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 60-07/06/2017).

De plus, il est énoncé dans la doctrine que lorsqu’un contribuable, quel que soit son régime d’imposition, enregistre, pour partie, ses écritures comptables dans un logiciel comptable et transfère ses données à un tiers pour que ce dernier tienne sa comptabilité de manière dématérialisée, le fichier des écritures comptables doit comprendre le détail des écritures comptables hors écritures de centralisation (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 63-07/06/2017).

Par conséquent, l’application des dispositions du PCG conjuguées à la position énoncée dans les instructions fiscales pouvait laisser penser qu’il convenait de comptabiliser chaque opération, et donc chaque ticket ou transaction enregistrée dans le logiciel ou système de caisse.

La plupart des professionnels comptables n’enregistrent en comptabilité qu’un « Z de caisse », mensuel ou quotidien, des opérations de caisse, lequel est une agrégation des opérations de la période. L’objectif était de maintenir la productivité des tâches comptables. Il revenait alors au contribuable de justifier ces écritures agrégées par la production des bandes et tickets de caisse.

Plusieurs aménagements des textes comptables et de la doctrine fiscale allaient en ce sens. Le PCG ouvre en effet la possibilité de procéder à des enregistrements comptables par récapitulation au moins mensuelle des totaux des opérations, à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-2).

Par ailleurs, le CGI indique que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers (CGI art. 286-I-3°). Ce plafond de 76 € s'apprécie par opération de vente, et non par article vendu à un même acheteur (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-10-§ 240-12/09/2012).

Il convient de retenir aussi que les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique (c. com. art. R. 123-174). Cette disposition est reprise par l’administration (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-10-§ 50-12/09/2012 et BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-50-§ 20-17/03/2014).

La doctrine fiscale précise en particulier que pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, il est admis que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise pas à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit, par ailleurs, bien tenue et que les résultats – et notamment le bénéfice brut – qu'elle accuse soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-50-§ 40-17/03/2014). Elle ajoute cependant qu'il va de soi que, si l'entreprise utilise une caisse enregistreuse ou recourt à des fiches de caisse, le fait de n'avoir pas conservé ces fiches ou les rouleaux des caisses enregistreuses peut constituer, en l'absence d'une main courante correctement remplie, l'un des motifs du rejet de la comptabilité (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-50-§ 50-17/03/2014).

Confrontée parfois à des volumes d’opérations très importants, l’administration a, dès 2013, introduit une tolérance à propos du FEC. En effet, si le détail de certaines écritures comptables est contenu dans des applications métiers de l’entreprise et non dans des modules annexes au module de comptabilité générale, les écritures agrégées issues de ces applications sont acceptées (par exemple, montant agrégé des cotisations d’assurance émises, mouvements de consommation sur stock, etc.) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 65-17/06/2017).

Dans son courrier précité, la DGFiP indique que le « Z de caisse », qui constitue une récapitulation des opérations enregistrées dans un logiciel de caisse, peut être utilisé pour enregistrer une écriture de vente journalière/mensuelle (DGFiP, lettre du bureau du contrôle fiscal au CSOEC du 28 mai 2019).

Cette position rejoint et consacre la pratique consistant à n’enregistrer que des écritures récapitulatives agrégeant les ventes enregistrées dans les systèmes de caisse.

L’expression « écriture de vente journalière/mensuelle » n’est pas très claire. S’agit-il de n’enregistrer ces écritures que mensuellement ou bien aussi quotidiennement ?

À notre sens, l’enregistrement d’une écriture récapitulative mensuelle est autorisé par le PCG à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-3). Rien ne s’oppose cependant à passer des écritures récapitulatives journalières.

L’agrégation n’est possible qu’à la condition de conserver, mais aussi de pouvoir produire, des justificatifs de chaque opération, dont la totalisation doit permettre de retracer de façon exhaustive et cohérente les écritures agrégées. L’article L. 102 B du LPF impose d'ailleurs la conservation de ces pièces ou données de caisse sur une durée de 6 ans à compter de la date de la dernière opération.

Depuis 1963, la jurisprudence des cours d’appel administratives et du Conseil d’État est constante : l'absence de présentation des pièces justificatives de recettes que constituent les tickets ou bandes de caisse suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante (CE 8 juillet 1963, n° 43612 ; CE 8 mars 1965, n° 39065 ; CE 14 juin 1972, n° 81843 ; CE 28 mars 1973, n° 80097 ; CE 29 octobre 1975, n° 93797 ; pour un exemple récent, CE 9e et 10e chambres réunies, 16 novembre 2016, n° 385740).

Dans le cas des logiciels et systèmes de caisse, les « données de caisse » enregistrées « ligne à ligne » constituent les justificatifs à même d’expliquer les Z de caisse enregistrés mensuellement ou quotidiennement. Le cumul des conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données requises des logiciels et systèmes de caisse (CGI art. 286, I, 3° bis) et de l’obligation de conservation durant 6 ans (LPF art. L. 102 B) conduit à archiver ces données sécurisées. Il revient au contribuable assujetti à la TVA de garantir l'intégrité des données archivées et leur disponibilité en cas de contrôle (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 250-04/07/2018).

Ces mêmes données de caisse contiennent des données récapitulatives (quotidiennes, mensuelles et annuelles) du chiffre d’affaires, qui permettront aux vérificateurs de s’assurer de la cohérence entre les recettes des périodes contrôlées et les écritures comptables récapitulatives reprenant les Z de caisse. Dans le cadre d’une vérification de comptabilité informatisée, les contrôleurs pourront demander à reconstituer par traitement informatisé (LPF, art. L. 47 A II) le calcul des Z de caisse à partir des enregistrements informatiques des opérations de caisse archivées (mais aussi l’application des taux de TVA).

C’est pourquoi l’absence de conservation des données et des anciennes versions du logiciel utilisé par le système de caisse suffit à rendre la comptabilité irrégulière et non probante et conduit l’administration à la rejeter (voir par exemple CE n° 470950, 4 mai 2018, 8e et 3e chambres réunies). En ce cas, le contribuable s’expose à ce que le vérificateur réalise une reconstitution d’office du chiffre d’affaires, sur lequel il appliquera des droits majorés pour manquement délibéré (CGI art. 1729).