Traitement comptable des coûts issus des obligations de démantèlement et de remise en état d'un site industriel
Les coûts futurs de démantèlement et de remise en état du site d'une centrale hydro-électrique sont comptabilisés à l'actif avec le coût d’acquisition de l’immobilisation corporelle et sont amortis sur la durée d'utilisation de l'installation. Parallèlement, ils font l’objet d’une provision au passif, du même montant, à la date à laquelle la construction de la centrale débute, en cas de dégradation immédiate.
L’évaluation initiale du montant de la provision correspond à la valeur actualisée des dépenses attendues et nécessaires pour éteindre l’obligation qui fait l'objet d'une révision ultérieure en cas de variation du montant estimé des dépenses ou du taux d'actualisation retenu (CNCC, EC 2025-21, septembre 2025).
Une société a construit et exploité une centrale hydro-électrique suite à une autorisation environnementale préfectorale d'une durée de 35 ans renouvelable et bénéficie d'un bail emphytéotique avec la commune propriétaire des terrains d'une durée de 45 ans.
Elle est, ainsi, soumise à une double obligation contractuelle de démantèlement et de remise en état du site.
Les coûts futurs de démantèlement et de remise en état du site doivent être provisionnés dès l’origine lorsque la construction entraîne une dégradation immédiate du site, l’obligation étant réputée naître dès l’édification des installations.
Les possibilités de renouvellement de l’autorisation environnementale et du bail emphytéotique ne font pas obstacle à la comptabilisation de cette provision.
Les coûts de démantèlement et de remise en état du site font partie du coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle sous-jacente. Cet actif constitue ainsi la contrepartie de la provision comptabilisée à l'actif du bilan à ce titre.
En raison de la longue durée d’exploitation de la centrale hydroélectrique, il est recommandé de procéder à une actualisation.
La durée d’amortissement des coûts de démantèlement et de remise en état à retenir doit correspondre à la durée d’utilisation de l’installation.
L’estimation initiale de la provision fait l’objet d’une révision ultérieure en cas de variation du montant estimé des dépenses nécessaires pour éteindre l’obligation, de leur échéancier, ou encore du taux d’actualisation retenu, avec mention à l'annexe si besoin.
Sur autorisation préfectorale, une société X a construit et exploité une centrale hydro-électrique
Clauses inscrites dans l’autorisation préfectorale
Une société X a obtenu une autorisation environnementale préfectorale, lui permettant de construire et d’exploiter une centrale hydro-électrique.
Cette autorisation stipule notamment :
-qu’elle est accordée pour une durée de 35 ans ;
-qu’elle peut être renouvelée sur demande adressée à la préfecture dans les conditions de délai, de forme et de contenu définies à l’article R. 181-49 du code de l’environnement ;
-qu’à son échéance, la société X doit procéder au démantèlement de l’installation et à la remise en état du site. Il en est de même si la société X met fin à l’exploitation de la centrale préalablement à l’échéance de l’autorisation.
Obligations liées au bail emphytéotique
Par ailleurs, la société X a conclu une promesse de bail emphytéotique avec la commune propriétaire des parcelles de terrain sur lesquelles la centrale est construite et exploitée. Ce contrat prévoit notamment les éléments suivants :
-la durée du bail est fixée à 45 ans, renouvelable pour deux périodes successives de 20 ans, chacune sur demande écrite et expresse, notifiée par la société X à la commune propriétaire du terrain plusieurs mois avant l’échéance ;
-aucune prorogation ou reconduction conventionnelle ne pourra conduire à ce que la durée totale du bail excède 99 ans ;
-à l’issue du bail, la société X s’engage à assurer le démantèlement de l’installation et la remise en état du site.
Problématiques soumises à la Commission des études comptables de la CNCC
Dans ce contexte, les questions suivantes ont été posées à la Commission des études comptables de la CNCC :
-faut-il comptabiliser une provision au titre de l’obligation de démantèlement et de remise en état du site dans les comptes annuels de la société X ?
-dans l’affirmative, quelles en sont les modalités de comptabilisation et d’évaluation ?
Existence d'une obligation de démantèlement et de remise en état du site
Sur la base des informations communiquées, la Commission relève que :
-la société a obtenu une autorisation environnementale préfectorale d’une durée de 35 ans pour la création et l’exploitation d’une centrale hydro-électrique, assortie d’une clause de démantèlement et de remise en état du site à l’issue de l’exploitation ;
-cette autorisation peut faire l’objet d’un renouvellement sur demande adressée à la préfecture dans les délais fixés par le code de l’environnement ;
-le terrain sur lequel est exploité la centrale n’appartient pas à la société, et fait l’objet d’une promesse de bail emphytéotique conclue par cette dernière avec la commune, qui prévoit également une obligation de démantèlement et de remise en état du site à l’issue du bail, dont la durée est de 45 ans ;
-la promesse de bail emphytéotique prévoit la possibilité d’un renouvellement du bail pour deux périodes successives de 20 ans chacune sur demande expresse de la société notifiée au propriétaire dans les délais contractuels ;
-la construction de la centrale a commencé en 2023 et sa mise en service est intervenue en 2024.
En conséquence, la Commission constate que la société est soumise à une obligation contractuelle de démantèlement et de remise en état du site aussi bien en vertu de l’autorisation environnementale que du bail emphytéotique précités.
Le fait générateur de la comptabilisation de la provision correspond à la date où la construction commence à entraîner une dégradation du site
Provision pour démantèlement et remise en état comptabilisée dès l'origine en cas de dégradation immédiate
Dans ce cadre, la Commission rappelle que les coûts futurs de démantèlement et de remise en état du site font l’objet d’une provision comptabilisée dès l’origine en cas de dégradation immédiate, puisque l’obligation naît dès la réalisation des installations devant ultérieurement être démantelées et entraînant la remise en état du site (PCG art. 321-1 et 322-1 ; avis CU 2005-H relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels, du 6 décembre 2005).
Au cas d’espèce, la Commission constate que la construction et l’exploitation de la centrale par la société impliquent une dégradation immédiate du site, dans la mesure où elle est induite du fait même de la construction de l’installation indépendamment du niveau d’activité attendu.
En conséquence, la Commission estime que le fait générateur de la comptabilisation de la provision pour démantèlement et pour remise en état du site correspond à la date à laquelle la construction de la centrale commence à entraîner une dégradation effective du site, sans attendre sa mise en service.
Les possibilités de renouvellement de l’autorisation environnementale et du bail ne font pas obstacle à la comptabilisation de cette provision
À cet égard, la Commission considère que, au cas d’espèce, les possibilités de renouvellement de l’autorisation environnementale et du bail emphytéotique ne font pas obstacle à la comptabilisation de cette provision.
En effet, ces renouvellements, qui ne sont pas sous le contrôle exclusif de la société, portent sur une centrale dont l’exploitation est limitée dans le temps, et sur un terrain dont la société n’est pas propriétaire (voir ci-avant).
Dès lors, il apparaît que la sortie de ressources générée par les coûts de démantèlement et de remise en état du site est inéluctable en dépit de l’incertitude relative à la date du démantèlement.
Les coûts de démantèlement et de remise en état font partie du coût d'acquisition de l'actif, et la provision correspondante sera à actualiser
Les coûts de démantèlement et de remise en état du site font partie du coût d'acquisition de l'immobilisation sous-jacente…
La Commission rappelle que l’estimation initiale des coûts de démantèlement et de remise en état du site sur lequel l’installation est située fait partie du coût d’acquisition de l’immobilisation corporelle sous-jacente (PCG art. 213-8).
… et cet actif est la contrepartie de la provision comptabilisée au passif
Cet actif constitue ainsi la contrepartie de la provision comptabilisée au passif du bilan à ce titre.
À son entrée dans le patrimoine de la société, le montant de l’actif relatif aux coûts de démantèlement et de remise en état du site doit être déterminé dans les mêmes conditions que la provision dont il est la contrepartie (avis CU 2005-H relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels, du 6 décembre 2005, § 3.1).
L’estimation de ces coûts doit refléter la sortie de ressources attendue pour éteindre l’obligation de la société (PCG art. 322-2). Celle-ci peut recourir, à cet effet, à toutes les informations fiables dont elle a connaissance, tels que des rapports d’experts ou des devis auprès de sociétés spécialisées.
Compte tenu de la durée longue d’exploitation de la centrale hydro-électrique, une actualisation est recommandée
En outre, la Commission relève que l’évaluation initiale du montant de la provision correspond à la valeur actualisée des dépenses attendues et nécessaires pour éteindre l’obligation, dès lors que l’effet de la valeur temps de l’argent est considéré comme significatif (avis CU 2005-H relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels, du 6 décembre 2005, § 3.3).
Dès lors, au cas présent, compte tenu de la durée longue d’exploitation de l’installation et afin de mieux représenter la réalité financière, la Commission préconise de prendre en compte l’effet d’actualisation dans l’estimation initiale des coûts de démantèlement et de remise en état du site.
Seul un contexte exceptionnel pourrait justifier l’absence de comptabilisation de la provision et de l’actif correspondant. En effet, rappelons qu'un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante (PCG art. 322-4).
Durée de l'amortissement et révision ultérieure de la provision
La durée d'amortissement des coûts de démantèlement et de remise en état du site est la durée d'utilisation de l'installation
La Commission rappelle que les coûts de démantèlement et de remise en état inscrits à l’actif du bilan font l’objet d’un plan d’amortissement propre (PCG art. 213-8).
En effet, le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué de (PCG art. 213-8) :
-son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ;
-de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction ;
-de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode.
Au cas d’espèce, la Commission estime que la durée d’amortissement à retenir doit correspondre à la durée d’utilisation de l’installation, c’est-à-dire à la durée la plus courte entre (PCG art. 214-13) :
-la durée de l’autorisation environnementale préfectorale en tenant compte de son renouvellement s’il est jugé probable ;
-la durée du bail emphytéotique en tenant compte de son renouvellement s’il est jugé probable ;
-la durée de vie de la centrale.
Changement d’estimation du montant de la provision pour démantèlement et remise en état du site
La Commission souligne que l’estimation initiale de la provision fait l’objet d’une révision ultérieure, notamment en cas de variation du montant estimé des dépenses nécessaires pour éteindre l’obligation, de leur échéancier, ou encore du taux d’actualisation retenu (PCG art. 122-5 ; avis CU 2005-H relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels, du 6 décembre 2005, §§ 3.1 et 3.4).
Le cas échéant, la variation du montant estimé de la provision est comptabilisée de manière prospective par la contrepartie du montant de l’actif correspondant, entraînant ainsi la révision prospective de son plan d’amortissement.
Une information doit être fournie dans l’annexe des comptes annuels, dès lors que la provision est significative (PCG art. 832-14 ; avis CU 2005-H relatif à la comptabilisation des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site dans les comptes individuels, du 6 décembre 2005, § 5.3).
