Procédures du CAC en cas d'inventaire des stocks post-clôture dans le contexte "Covid"

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les 12 mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise (c. com. art. L. 123.12, al. 2).

S’agissant de l’intervention du commissaire aux comptes, lorsque l’entité en est dotée, la NEP 501 « Caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques) » précise que si, en raison de circonstances imprévues, le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue pour la prise d'inventaire physique, et dans la mesure où il existe un inventaire permanent, il intervient à une autre date :

Il effectue également, s'il le juge nécessaire, des contrôles sur les mouvements intercalaires (NEP 501, § 5).

Lorsque sa présence à la prise d'inventaire physique est impossible, notamment en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s'il peut mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives fournissant des éléments présentant un caractère probant équivalent (NEP 501, § 6).

La Commission d’application des normes professionnelles (CANP) (voir repères ci-contre) a précisé les diligences à mettre en œuvre par le CAC lorsqu'il n'assiste pas à l'inventaire physique réalisé par l'entité à la clôture de l'exercice, ou lorsque l'entité n'a pas réalisé d'inventaire physique à la date de clôture et que le CAC assiste à un inventaire réalisé postérieurement à cette date (CNCC–CANP/CNP 2020-04).

En pratique, deux cas de figure peuvent se présenter :

Dans les deux cas, il est supposé que l’inventaire physique porte sur la totalité du stock et qu’il n’existe pas d’inventaire tournant ; un inventaire permanent est mis en place (NEP 501, § 5).

En vue de déterminer la nature et l’étendue des procédures alternatives nécessaires, le CAC prend, notamment, en considération un certain nombre d’éléments. Sont ainsi pris en compte, par exemple, la nature et les caractéristiques des stocks, leur caractère significatif ou non, le secteur d’activité de l’entité, l’appréciation par le CAC de l’efficacité des contrôles réalisés par l’entité.

Par rapport à l’approche préalable précitée, qui est applicable dans les cas n° 1 et n° 2, des éléments supplémentaires sont à considérer dans l’approche préalable à la mise en œuvre des procédures alternatives (cas n° 1).

En effet, dans le cas n° 1, afin d’obtenir des éléments probants, le commissaire aux comptes peut demander à l’entité de faire un comptage à une date postérieure à la date de clôture lui permettant d’en suivre le processus et de mettre en œuvre les procédures de « roll back ».

Afin d’obtenir des éléments probants équivalents, le CAC peut demander à l’entité d’effectuer un nouveau comptage à une date postérieure à la date de clôture : le commissaire aux comptes pourra donc l’observer et mettre en œuvre les procédures complémentaires de « roll back ».

Avant la mise en œuvre des procédures alternatives ou complémentaires, le CAC doit au préalable (dans les cas n° 1 ou n° 2) s’entretenir avec la direction sur l’ensemble des éléments ayant trait au suivi du traitement des stocks et notamment sur l’adaptation des procédures dans le cadre de la crise sanitaire. Le CAC s’enquiert des travaux menés par l’entité pour réduire les contrôles sur la période intercalaire et sur le suivi de critères pouvant mener à des dépréciations de stock.

Dans le cas n° 2 (voir ci-avant), le CAC y ajoute une étape supplémentaire qui consiste à tester la procédure de comptage à la date d’inventaire, via les points suivants :

Dans les 2 cas, le CAC met en œuvre une procédure analytique de substance pour vérifier la cohérence des mouvements de stocks intervenus depuis la clôture ainsi que sur la période N / N – 1 (nature, quantités, le cas échéant évolution des marges).

Pour le cas n° 1, le CAC exerce son jugement professionnel afin d’évaluer quelles procédures alternatives doivent être mises en place. Une combinaison de celles-ci permet de renforcer les remontées fiables d’informations.

Dans cette combinaison de procédures alternatives, le CAC pourra en particulier anticiper et obtenir, sous la responsabilité du responsable de l’inventaire, les feuilles de comptage, le jour même de l’inventaire, et vérifier, par sondage ou d’autres méthodes de sélection, le report correct des quantités inventoriées sur l’état des stocks. Il peut aussi demander que soit effectué un nouveau comptage partiel en présence d’une personne responsable au sein de l’entité.

Pour le cas n° 2, le CAC exerce son jugement professionnel pour déterminer les contrôles sur les mouvements intercalaires (« roll back ») qu’il souhaite effectuer.

Les procédures complémentaires sur les mouvements intercalaires peuvent, par exemple, consister en des tests, le cas échéant, sur des références présentes au 30 avril mais non présentes à la date du comptage par le commissaire aux comptes afin de vérifier la réalité et l’exhaustivité des mouvements enregistrés. Il n’appartient pas au CAC de reconstituer les mouvements de stocks sur la période intercalaire. Si l’entité n’est pas en mesure d’effectuer cette reconstitution, le CAC en tire les conséquences sur son opinion.

Précisons que ces procédures complémentaires peuvent également être mises en œuvre dans le cas n° 1 dans l’hypothèse où le commissaire aux comptes demande à l’entité d’effectuer un nouveau comptage à une date postérieure à la date de clôture ou effectue un nouveau comptage (partiel le cas échéant) en présence d’une personne responsable au sein de l’entité (CNCC – CANP/CNP 2020-04, § 4.3.3).