Fiscalité

Précompte

Les imputations fiscales des distributions sont assouplies

Pour le calcul du précompte, il n'y a plus lieu d'imputer fiscalement sur les postes de bénéfices de la société distributrice certaines distributions non accompagnées d'avoirs fiscaux et mises en paiement depuis le 1^er janvier 2003 (BO 4 J-1-03). En pratique, cette évolution est destinée à préserver les capacités fiscales de distributions permettant d'émettre des avoirs fiscaux.

La situation avant 2003

Toutes les distributions sont imputables fiscalement

Lors de distributions réalisées par une personne soumise à l'IS, il est nécessaire de procéder à l'imputation fiscale de l'ensemble de ces distributions sur la déclaration de précompte (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 D).

Il en est ainsi pour les trois grandes catégories de distributions qui existent sur le plan fiscal.

* Première catégorie - Cette catégorie comprend les dividendes au sens strict, c'est-à-dire les distributions décidées par l'assemblée qui approuve les comptes (y compris les acomptes sur dividendes). Seule cette première catégorie ouvre droit à l'avoir fiscal.

* Deuxième catégorie - Cette catégorie regroupe les distributions, autres que les distributions de dividendes, régulièrement décidées par une assemblée au profit de tous les associés.

Elle comporte des distributions pouvant résulter notamment :

- de décisions de distributions exceptionnelles de réserves prises en cours par une assemblée autre que celle qui approuve les comptes ;

- de décisions d'assemblée modifiant les statuts.

Exemple :

* Rachat de titres en vue de réduction de capital pour la fraction représentative d'une distribution.

* Réduction de capital pour la fraction représentative d'une distribution.

Cette catégorie ne peut plus prétendre à l'avoir fiscal pour les distributions décidées depuis le 1^er janvier 2002.

* Troisième catégorie - La troisième catégorie comprend les sommes réputées distribuées sur le plan fiscal. Il s'agit des opérations qui sont considérées comme des distributions au sens fiscal mais autres que les deux premières catégories.

Exemple :

* Jetons de présence non déductibles.

* Intérêts sur compte courant non déductibles.

* Distributions occultes.

* Rémunération excessive.

......

Les modalités d'imputation fiscale peuvent entraîner de lourds inconvénients

* Pour imputer ces distributions, les sociétés non intégrées disposent des résultats qu'elles ont dégagés pendant les exercices clos au cours des cinq dernières années. Ces résultats sont composés soit de montants qui permettent d'émettre des avoirs fiscaux sans paiement de précompte (ou avec un paiement partiel de précompte) soit de montants ne permettant pas d'émettre d'avoirs fiscaux sous peine de devoir acquitter un précompte au taux plein (par exemple le poste « Autres produits »).

Or, si une distribution non accompagnée d'avoirs fiscaux (par exemple une distribution exceptionnelle de réserves en dehors de l'assemblée qui approuve les comptes) est décidée, il est bien sûr avantageux et possible d'imputer fiscalement, en priorité, cette distribution sur les capacités ne permettant pas d'émettre d'avoirs fiscaux en vue de préserver au maximum les résultats permettant d'en émettre.

Mais cette possibilité rencontre des limites si les résultats qui ne permettent pas d'émettre d'avoir fiscaux sont insuffisants. Dans ce cas, il est en effet obligatoire de continuer l'imputation sur les autres résultats encore disponibles sur la déclaration de précompte ; s'il ne reste plus que des résultats qui permettraient d'émettre des avoirs fiscaux, ils devront être alors utilisés.

Il en résulte que les résultats permettant d'émettre des avoirs fiscaux sont utilisés dans ce cas pour émettre des distributions sans avoirs fiscaux.

* Cette situation est de nature à entraîner une déperdition importante pour les futures distributions de dividendes décidées car ces dernières peuvent ne plus pouvoir être imputées sur des résultats distribuables en franchise de précompte : un précompte pourrait alors en résulter.

Avant 2002, cette situation représentait un problème de portée limitée compte tenu du caractère plus réduit des distributions non accompagnées d'avoirs fiscaux. En effet, jusqu'à cette date, l'administration considérait que les deux premières catégories de distributions mentionnées ci-avant ouvraient droit à l'avoir fiscal (sous réserve de respecter certaines conditions). Avec l'évolution doctrinale intervenue pour les distributions décidées depuis le 1^er janvier 2002 quant au champ d'application de l'avoir fiscal, le problème est plus sensible car les distributions de la deuxième catégorie ci-dessus ne sont plus accompagnées d'avoirs fiscaux. Or, ces montants peuvent être substantiels.

Exemple :

Une société PME dégage en 2002 un résultat fiscal de 44 120 et un résultat comptable net avant IS de 47 620 (pour simplifier les données, nous avons considéré qu'aucun résultat n'a été dégagé entre 1998 et 2002). La société dispose, par ailleurs, de réserves comptables datant d'avant 1998.

En 2003, la société distribue :

- lors d'une assemblée exceptionnelle qui se tient en mai 2003, une réserve exceptionnelle de 39 000 (donc sans avoir fiscal) ;

- lors de l'assemblée qui approuve les comptes, en juin 2003, un dividende de 1 500 assorti d'un avoir fiscal de 750.

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La nouvelle situation depuis 2003

Exclusion de certaines distributions n'ouvrant pas droit à l'avoir fiscal

Afin d'atténuer les effets défavorables que nous avons signalés ci-avant, l'administration considère, pour les distributions mises en paiement depuis le 1^er janvier 2003, qu'il n'est plus nécessaire d'imputer fiscalement, sur les déclarations de précompte, les distributions suivantes :

- distributions exceptionnelles de réserves décidées lors d'une assemblé autre que celle qui approuve les comptes de l'exercice écoulé ;

- sommes ou valeurs effectuées en contrepartie d'une réduction de capital représentative de distribution ;

- sommes ou valeurs effectuées en contrepartie d'un rachat par la société de ses propres titres.

Cette évolution administrative (qui relève de la tolérance dès lors que l'article 46 quater 0-D de l'annexe III du CGI n'a pas été modifié) évite ainsi l'obligation de devoir utiliser, le cas échéant, des résultats permettant d'émettre des avoirs fiscaux pour émettre des distributions non accompagnées d'avoirs fiscaux.

Exemple :

Mêmes données que dans l'exemple précédent.

Aucun précompte n'est dû dans l'exemple du fait que le résultat de 4 000 n'a pas été utilisé lors de la première distribution.

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Précisions

La portée de la mesure d'atténuation résultant de cette nouvelle doctrine administrative appelle les précisions suivantes.

* Cette non-imputation ne concerne pas toutes les distributions n'ouvrant pas droit aux avoirs fiscaux. Ainsi, les autres catégories non visées par cette instruction (jetons de présence non déductibles, distributions occultes...) doivent continuer à être imputées sur la déclaration de précompte comme précédemment.

* Les distributions mises en paiement en 2002 ne bénéficient pas de cette atténuation.

* Bien qu'applicable aux distributions mises en paiement depuis le 1^er janvier 2003, l'administration a précisé qu'il ne sera procédé à aucun réhaussement ni restitution de précompte sur le fondement de ces précisions, y compris dans le cadre d'un contrôle ou de procédures contentieuses en cours à la date de publication de cette instruction, soit le 4 mars 2003.

* S'agissant des distributions des filiales de groupe intégré : la non-imputation de ce type de distribution est également applicable.

Par Patrick Morgenstern