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Date de parution: 05/2003 Bien qu'intitulée « Règles de comptabilisation et d'évaluation des engagements de retraite et avantages similaires », la recommandation qui vient d'être adoptée par le Conseil national de la comptabilité ne se limite pas au traitement des avantages postérieurs à l'emploi, mais inclut également les autres engagements à long terme envers le personnel et les indemnités de fin de contrat de travail. Son champ d'application et les traitements adoptés sont ceux de la norme IAS 19 « Avantages au personnel », avec toutefois la prise en compte de la faculté ouverte par le code de commerce de ne pas comptabiliser un passif pour les engagements de retraite et avantages similaires. Le contexte français relatif aux engagements de retraite La constatation d'un passif n'est pas obligatoire Les textes applicables aux engagements en matière de retraite et engagements similaires laissent actuellement la faculté aux entreprises de comptabiliser sous forme de provision tout ou partie de ces engagements, sauf lors de l'entrée d'une entreprise dans le périmètre de la consolidation d'un groupe où le provisionnement de l'intégralité des engagements est obligatoire (c. com. art. L. 123-13 ; PCG art. 335-1; règlt 99-02, §§ 300 et 21122). La comptabilisation de provisions représentant la totalité des engagements de retraite et avantages similaires est cependant considérée comme la méthode préférentielle. À défaut, les engagements doivent être mentionnés en annexe (PCG art. 335-1 et règlt 99-02, § 300). Par ailleurs, un avis du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité a conduit à interdire le provisionnement partiel pour les entreprises qui ne le pratiquaient pas déjà et à figer les pratiques antérieures de provisionnement partiel (CNC, Comité d'urgence, avis 2000-A du 6 juillet 2000 ; voir RF Comptable 265, septembre 2000, pp. 14 à 17). C'est dans ce contexte juridique que s'inscrit la présente recommandation du Conseil national de la comptabilité. La recommandation précise la notion d'avantages similaires L'option de comptabilisation ainsi ouverte en droit français s'applique aux engagements de retraite et aux avantages similaires. Selon la recommandation, les avantages similaires sont des avantages postérieurs à l'emploi versés aux salariés autres que les retraités. Il s'agit, par exemple, de garanties de prévoyance s'appliquant après le départ en retraite du personnel. En revanche, cette définition exclut toutes les prestations versées pendant la durée de vie active du salarié comme les médailles du travail, y compris pendant la période de préretraite, ainsi que les avantages en nature. Si elles sont prévues, ces prestations doivent donc donner lieu à la constatation d'une provision au passif du bilan et la faculté ouverte par le code de commerce ne leur est pas applicable. En conséquence, le paragraphe 300 du règlement 99-02 du CRC relatif aux comptes consolidés qui inclut les médailles du travail dans le champ d'application des prestations assimilées aux prestations de retraite devra être prochainement modifié. Portée de la recommandation Une information équivalente,que l'entreprise provisionne ou non Compte tenu du cadre légal qui vient d'être rappelé, la présente recommandation préconise la comptabilisation au bilan des engagements de retraite et des avantages similaires (méthode préférentielle), mais ne l'impose pas. Toutefois, que l'entreprise provisionne ou mentionne simplement ses engagements en annexe, elle doit évaluer les engagements conformément aux dispositions de la recommandation. Ainsi, l'entreprise qui a choisi de ne pas provisionner ses engagements de retraite et engagements similaires doit fournir en annexe la même qualité d'information établie sur des bases identiques à celle exigée des entreprises qui ont choisi de les provisionner. Exception pour les petites et moyennes entreprises * Le seuil de 250 salariés - Le CNC considère que pour l'évaluation des engagements de retraite et avantages similaires, la méthode actuarielle prévue par le texte n'est recommandée que pour les entreprises ou les groupes dont l'effectif dépasse le seuil de 250 salariés. Au niveau des comptes consolidés, la société mère doit appliquer la méthode actuarielle préconisée par la recommandation si son effectif globalisé dépasse le nombre de 250 salariés et procéder dans ce cas aux retraitements nécessaires des engagements évalués par ses filiales. Le calcul des provisions dans les comptes consolidés peut ainsi ne pas refléter le cumul des provisions calculées par chaque entité. * La méthode utilisable par les petites structures - En dessous du seuil de 250 salariés, une entreprise peut définir sa propre méthode d'évaluation des engagements de retraite et avantages similaires puisque, en dessous de ce seuil, la méthode actuarielle préconisée par la recommandation peut être estimée non adaptée. L'entreprise peut, par exemple, faire abstraction de la probabilité de départ à la retraite ou de décès avant l'âge du départ. Elle peut aussi négliger les hypothèses tenant à la croissance des rémunérations à condition d'en tenir compte dans le choix du taux d'actualisation. Quelle que soit la méthode retenue, l'entreprise doit décrire en annexe ses principales caractéristiques. En revanche, elle n'est pas tenue de fournir les informations exigées des entreprises ou des groupes dont les effectifs dépassent le seuil de 250 salariés. Les engagements visés par la recommandation * La recommandation s'applique à la comptabilisation des engagements relatifs : Exemple : - aux avantages postérieurs à l'emploi comme les pensions et autres prestations de retraite, l'assurance-vie postérieure à l'emploi et la couverture médicale postérieure à l'emploi ; - aux autres avantages à long terme, notamment les congés liés à l'ancienneté ou congés sabbatiques, les jubilés et autres avantages liés à l'ancienneté, les indemnités pour invalidité de longue durée et, s'ils sont payables douze mois ou plus après la fin de l'exercice, l'intéressement, les primes et les rémunérations différés ; - aux indemnités de rupture du contrat de travail et aux cotisations sociales et fiscales correspondantes. * Sont exclus du champ de la recommandation les avantages à court terme payables dans les douze mois suivant la fin de l'exercice (salaires, cotisations de sécurité sociale, congés maladie, congés payés, avantage logement ou voiture, etc.) dont bénéficient les membres du personnel en activité, ainsi que les avantages sur capitaux propres. Les avantages postérieurs à l'emploi Distinction entre les régimes à cotisations définies ou à prestations définies Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies. * Dans les régimes à cotisations définies, l'obligation de l'entreprise se limite au montant qu'elle s'engage à payer au fonds. Par conséquent, aucune hypothèse actuarielle n'est nécessaire pour évaluer l'obligation ou la dépense et les écarts actuariels n'existent pas. En outre, les obligations sont évaluées sur une base non actualisée, sauf lorsqu'elles sont exigibles plus de douze mois après la fin de l'exercice au cours duquel les services correspondants sont effectués par les membres du personnel. En France, les régimes de retraite de base de la sécurité sociale ainsi que les régimes AGIRC et ARRCO sont des régimes entrant dans la catégorie des régimes à cotisations définies. * Dans les régimes à prestations définies, l'entreprise a l'obligation de payer les prestations convenues aux membres de son personnel en activité et aux anciens membres de son personnel. Le risque actuariel (risque que les prestations coûtent plus cher que prévu) et le risque de placement incombent à l'entreprise. En France, les indemnités de fin de carrière sont considérées comme des avantages à prestations définies. Si l'entreprise est assurée, le régime est également considéré comme un régime à prestations définies lorsque l'entreprise reste tenue du versement des indemnités de fin de carrière malgré l'existence du contrat. Les sommes versées à la compagnie d'assurances sont alors analysées comme des actifs du régime. Évaluation et comptabilisationd'un régime à prestations définies La comptabilisation des régimes à prestations définies implique pour l'entreprise notamment les obligations suivantes. * Utiliser des techniques actuarielles - Pour estimer de façon fiable le montant des avantages accumulés par les membres du personnel en contrepartie des services rendus pendant l'exercice et les exercices antérieurs, l'entreprise doit utiliser des techniques actuarielles. Cela suppose qu'elle détermine le montant des prestations imputables à l'exercice et aux exercices antérieurs et qu'elle fasse des estimations (hypothèses actuarielles) sur les variables démographiques (mortalité et rotation du personnel) et financières (taux d'actualisation, augmentations futures des salaires et des coûts médicaux) qui influeront sur le coût des prestations. Les hypothèses actuarielles doivent être objectives et mutuellement compatibles. Le taux d'actualisation à appliquer doit être déterminé par référence à un taux de marché à la date de clôture fondé sur les obligations d'entreprises de première catégorie. Dans les pays où ce type de marché n'est pas actif, il faut prendre le taux (à la clôture) des obligations d'État. * Appliquer la méthode des unités de crédit projetées - L'entreprise doit utiliser la méthode des unités de crédit projetées (méthode préconisée par la norme IAS 19) pour déterminer la valeur actualisée de son obligation au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de l'exercice et, le cas échéant, le coût des services passés. Cette méthode considère que chaque période de services donne lieu à une unité supplémentaire de droits à prestations et évalue séparément chacune de ces unités pour obtenir l'obligation finale. Exemple : Une somme forfaitaire égale à1 % du salaire au moment du départ par année d'activité doit être versée au salarié lors de son départ. Le salaire de l'année 1 est égal à 10 000 ; il est supposé augmenter chaque année au taux composé de 7 %. Le taux d'actualisation utilisé est de 10 % par an. Le tableau ci-après montre comment se construit l'obligation pour une personne qui est censée partir à la fin de l'année 5, en supposant que les hypothèses actuarielles ne changent pas. Dans un souci de simplicité, cet exemple ne tient pas compte de l'ajustement supplémentaire à opérer pour refléter la probabilité que la personne parte à une date antérieure ou ultérieure.
1 - L'obligation à l'ouverture est la valeur actualisée des droits à prestations affectés aux exercices précédents. 2 - Le coût des services rendus au cours de l'exercice est la valeur actualisée des droits à prestations affectés à l'exercice. 3 - L'obligation à la clôture est la valeur actualisée de l'intégralité des droits à prestations affectés à l'exercice et aux exercices antérieurs. * Déterminer la juste valeur des actifs du régime - La juste valeur des actifs du régime (s'ils existent) utilisés directement pour éteindre les obligations vient en diminution du montant à comptabiliser au bilan. * Déterminer les écarts actuariels - Les écarts actuariels pourront résulter d'augmentations ou de diminutions de la valeur actualisée d'une obligation au titre des prestations définies ou de la juste valeur des actifs du régime correspondant. Parmi les causes susceptibles de générer ces écarts actuariels, on peut citer : - les taux exceptionnellement élevés ou faibles de rotation du personnel, de départ en retraite anticipée, de mortalité ou d'augmentation des salaires, des avantages du personnel ou des coûts médicaux ; - l'incidence d'un changement dans l'estimation des taux futurs de rotation du personnel, de départ en retraite anticipée, de mortalité ou d'augmentation des salaires, des droits à prestations ou des coûts médicaux ; - l'impact de l'évolution du taux d'actualisation ; - les différences entre le rendement attendu des actifs du régime et celui effectif. Sur le long terme les écarts actuariels pouvant se compenser, les estimations de l'obligation sont considérées comme une fourchette (ou un corridor) autour d'une meilleure estimation. L'entreprise est autorisée, mais non tenue, à comptabiliser les écarts actuariels se situant dans cette fourchette ou corridor qui est égal au plus élevé des deux montants : Exemple : - 10 % de la dette actuarielle ; - 10 % des actifs de couverture. Si les écarts actuariels excèdent les limites du corridor, l'excédent au-delà du seuil de 10 % est étalé sur la durée d'activité moyenne résiduelle des bénéficiaires du régime. Comptes annuels * Bilan - Dans le cadre de la comptabilisation des engagements de retraite (méthode préférentielle), le montant à porter au passif du bilan est égal : Exemple : - à la valeur actualisée de l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture, - majorée ou minorée des écarts actuariels non encore comptabilisés, - diminuée du coût des services passés non encore comptabilisés, - diminuée de la juste valeur des actifs du régime à la date de clôture. * Annexe - L'information à fournir dans l'annexe est considérablement alourdie. Elle porte notamment sur : Exemple : - la méthode de comptabilisation des écarts actuariels, - une description générale du type de régime, - un rapprochement montrant les mouvements au cours de l'exercice du passif (ou de l'actif) net comptabilisé au bilan, - les hypothèses actuarielles utilisées à la date de clôture. Les autres avantages à long terme Définition Les autres avantages à long terme désignent les avantages (autres que ceux postérieurs à l'emploi) qui ne sont pas dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de l'exercice pendant lequel les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Il s'agit, par exemple : Exemple : - des absences rémunérées de longue durée, telles que les congés liés à l'ancienneté ou les congés sabbatiques ; - des jubilés ou autres avantages liés à l'ancienneté ; - des rémunérations versées douze mois ou plus après la fin de l'exercice au cours duquel elles ont été acquises ; - de l'intéressement ou des primes à payer douze mois ou plus après la fin de l'exercice pendant lequel les membres du personnel ont effectué les services correspondants. Un traitement simplifié Habituellement, l'évaluation des autres avantages à long terme n'est pas soumise au même degré d'incertitude que celle des avantages postérieurs à l'emploi. De plus, l'introduction ou la modification des autres avantages à long terme génère rarement un coût important au titre des services passés. Pour ces différentes raisons, la recommandation impose une méthode simplifiée de comptabilisation des autres avantages à long terme qui diffère essentiellement de celle des avantages postérieurs à l'emploi dans la mesure où les écarts actuariels sont comptabilisés immédiatement et où aucun corridor n'est appliqué. Les indemnités de rupture de contrat de travail Comptabilisation Une entreprise doit comptabiliser les indemnités de rupture de contrat de travail au passif et en charges si et seulement si elle est manifestement engagée : Exemple : - à mettre fin au contrat de travail d'un ou de plusieurs membres du personnel avant l'âge normal de leur départ en retraite ; - à accorder des indemnités de rupture de contrat de travail suite à une offre faite pour encourager les départs volontaires. Une entreprise est manifestement engagée à mettre fin à un contrat de travail si elle a un plan formalisé et détaillé de licenciement sans possibilité réelle de se rétracter. Ce plan doit indiquer, au minimum, les points suivants : Exemple : - l'implantation, la fonction et le nombre approximatif de personnes pour lesquelles il doit être mis fin au contrat de travail ; - les indemnités de rupture de contrat de travail prévues pour chaque fonction ou classification professionnelle ; - la date à laquelle le plan sera mis en œuvre. La mise en œuvre doit débuter dès que possible et sa durée doit être telle que des changements importants du plan ne soient pas probables. Évaluation Lorsque les indemnités de fin de contrat de travail sont exigibles plus de douze mois après la date de clôture, elles doivent être actualisées. Dans le cas d'une offre faite pour encourager les départs volontaires, l'évaluation des indemnités de rupture de contrat de travail doit s'effectuer sur la base du nombre attendu de personnes qui accepteront l'offre. Modalités de mise en œuvre Changement de méthode Les changements résultant de la première application de la recommandation sont traités selon les dispositions relatives aux changements de méthodes prévus par l'article 314-1 du Plan comptable général qui s'appliquent aux entreprises : Exemple : - qui ne provisionnaient pas leurs engagements, - qui provisionnaient partiellement leurs engagements, - qui provisionnaient en totalité leurs engagements mais selon des modalités différentes. Entrée en vigueur La recommandation du Conseil s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004 mais les entreprises peuvent l'appliquer par anticipation pour l'exercice ouvert à compter du 1er janvier 2003. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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