Comptabilité

Comptabilisation des ventes croisées

Transactions internet : échange de publicités

Le nouvel avis 2003-06 du Conseil national de la comptabilité sur la comptabilisation et l'évaluation des échanges entre deux entreprises dont un des lots est une prestation publicitaire sur internet s'applique aux entreprises du secteur internet et à celles effectuant des transactions avec ces dernières.

Le Conseil national de la comptabilité répond, avec l'avis 2003-06 du 1^er avril dernier relatif au traitement comptable des activités d'échanges dans le cadre des transactions internet, à une problématique liée au développement des échanges de publicité durant ces dernières années. En effet, l'absence de règles encadrant l'évaluation des prestations échangées a pu conduire à une surévaluation artificielle du chiffre d'affaires de certaines entreprises.

Cet avis, disponible sur le site du CNC, sera intégré dans le Plan comptable général après approbation par le Comité de la réglementation comptable du règlement correspondant.

Le contexte de l'avis

La problématique

Les entreprises du secteur internet sont des entreprises de création récente qui n'ont généralement pas les marges de manœuvre suffisantes pour disposer de l'ensemble des services offerts aux autres entreprises et, en particulier, des services de publicité. Or ces entreprises sont valorisées sur la base du volume d'accès qu'elles génèrent : elles sont avant tout un support de publicité, le service fourni l'étant souvent gratuitement ou pour un prix largement sous-évalué.

Pour assurer leur développement, ces entreprises doivent se faire connaître et, pour cela, le meilleur moyen dont elles disposent est de faire de la publicité. Comme elles constituent également un support de publicité, elles peuvent échanger, au moins pour partie, le service de publicité qu'elles obtiennent d'une autre entreprise, quel que soit son secteur d'activité, contre une offre de publicité sur leur site.

Champ d'application de l'avis

Les transactions d'échanges couvertes par les dispositions de cet avis sont les ventes croisées de montants équivalents entre deux entreprises, quel que soit leur secteur d'activité, même payées en espèces, si ces règlements se font dans le cadre d'un accord de compensation, dès lors qu'au moins un des lots échangés concerne une prestation publicitaire effectuée sur internet.

L'avis couvre ainsi les transactions d'échanges, que celles-ci soient réalisées ou non exclusivement par des entreprises opérant sur le secteur internet.

Fondements de l'avis

Les principes d'évaluation retenus par le Conseil national de la comptabilité sont une application du principe énoncé dans le Plan comptable général pour les biens comptabilisés à l'actif : pour les biens acquis par voie d'échange, le prix d'achat s'entend de la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sûre (PCG art. 321-2).

Ils sont conformes aux dispositions prévues par la doctrine internationale exprimée dans l'interprétation SIC 31 de l'IASB et l'EITF 99-17, notamment en ce qui concerne la référence à des ventes « normales » pour estimer la valeur vénale de la prestation échangée.

Exemple :

En l'absence de doctrine comptable française, la Commission des opérations de bourse avait, à l'occasion de l'arrêté des comptes 2000, recommandé aux entreprises de se référer aux critères de l'EITF 99-17 pour évaluer la charge et le produit de la transaction d'échange (voir RF Comptable 270, février 2001, p. 8).

Évaluation de l'échange avec publicité sur internet

Principe d'évaluation

* Règle générale : valeur vénale la plus sûre - En cas de transaction d'échange dans laquelle intervient au moins une vente de prestation publicitaire effectuée sur internet, le bien ou le service reçu dans l'échange doit être évalué :

- a) à la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sûre,

- b) augmentée ou diminuée de la soulte en espèce éventuellement versée ou reçue et

- c) augmentée des frais accessoires d'achat.

Cette position est applicable que les biens ou services échangés soient ou non semblables.

* Si la valeur vénale d'aucun des lots ne peut être estimée de façon sûre, les entreprises concernées doivent valoriser le bien ou le service acquis pour un montant égal à la valeur comptable de l'actif remis dans l'échange, l'actif pouvant être la soulte.

Si aucun actif n'est remis, le bien ou le service reçu dans l'échange est comptabilisé pour une valeur nulle. Dans ce cas, les frais accessoires d'achat ne s'ajoutent pas au coût du bien ou du service reçu dans l'échange et affectent le résultat.

Modalités d'estimation de la valeurvénale

* Principe de référence à des ventes normales - La valeur vénale d'un lot échangé ne peut être appréciée que par référence à des ventes normales.

Sont considérées comme normales les ventes équivalentes réalisées par la même entreprise, payées en espèces ou contre remise d'autres actifs, monétaires ou non, dont la valeur vénale peut être déterminée de façon sûre.

* Application au cas de l'échange avec une prestation publicitaire sur internet

Conditions à satisfaire par une vente normale. En l'espèce, la vente normale :

- a) doit être de même nature, par exemple une prestation de service de publicité, et avoir un contenu comparable,

- b) doit intervenir fréquemment, c'est-à-dire représenter un nombre significatif de transactions et en montants par rapport à l'ensemble des transactions consistant à fournir un service publicitaire similaire à celui rendu dans la transaction d'échange,

- c) ne doit pas faire intervenir la même contrepartie,

- d)et continuera d'intervenir après l'échange dont la valeur vénale ne peut être appréciée de façon fiable.

Nécessité que les ventes normales de référence aient une contrepartie différente. Des ventes croisées de montants équivalents entre deux entreprises, dont l'une fait partie du secteur internet, même payées en espèces, si ces règlements se font dans le cadre d'un accord de compensation, ne constituent pas des ventes normales dès lors que des ventes similaires non croisées n'interviennent pas fréquemment avec des contreparties différentes.

Informations complémentairesà présenter dans l'annexe

Les entreprises doivent présenter dans l'annexe les montants maintenus en produits et charges relatifs aux opérations d'échange de publicité pour chaque exercice présenté.

Pour les opérations d'échange dont la juste valeur n'a pu être déterminée de façon fiable, et pour lesquelles les impacts sur le compte de résultat ont été éliminés, une information doit être fournie sur le volume et le type de publicité (ou autre) accordé et obtenu.

Modalités pratiques de comptabilisation

Le Conseil national de la comptabilité propose, en annexe à l'avis, une illustration des principes posés par le texte avec les écritures comptables à enregistrer chez l'entreprise « vendeuse ».

Les modalités de l'échange

Une entreprise vend un service publicitaire pour une valeur TTC de 120.

En contrepartie, au titre de la même transaction, elle achète un service publicitaire pour une valeur TTC de 110.

Elle encaisse donc une soulte de 10.

Enregistrement de la transaction

* Comptabilisation des factures - Quelle que soit la difficulté d'estimation de la valeur vénale, la vente doit être comptabilisée pour le montant porté sur la facture selon une écriture du type :

De même, pour l'opération d'achat, l'écriture suivante est nécessairement comptabilisée :

* Si l'estimation de la valeur vénale est fiable - Si le montant HT de la vente, soit 100, peut être apprécié par référence à des ventes normales, il convient de maintenir les écritures ci-dessus.

* Si l'estimation de la valeur vénale n'est pas fiable - En revanche, lorsque ce montant ne peut être validé par référence à de telles ventes et que l'achat ne peut être évalué de façon fiable, il convient d'enregistrer la vente pour un montant égal à la valeur de l'actif reçu dans l'échange, c'est-à-dire, ici, pour 10 TTC, soit 8 HT (10 - 20 + 18).

Il faut donc, selon l'avis, passer l'écriture complémentaire suivante :

Exemple :

Précisons, pour notre part, que les écritures ainsi comptabilisées permettent de faire apparaître dans les comptes :

- un montant de ventes de publicité pour

100 - 92, soit 8 ;

- un montant d'achats nul (92 - 92) ;

- une TVA due de 2 (TVA collectée - TVA déductible = 20 - 18).

* Information à fournir dans l'annexe - En application des dispositions de l'avis, il convient d'indiquer dans l'annexe les ventes et achats de publicité pour 92 ainsi éliminés.