RF Comptable - N° 295

Comptabilité

Avis du Conseil national de la comptabilité

Création de sites internet : comptabilisation des coûts

Selon l'avis du CNC sur le traitement comptable des coûts de conception et de création de sites internet, aligné sur la doctrine internationale,les coûts de développement des seuls sites « actifs » peuvent être inscrits au bilan. L'avis liste les coûts à rattacher en pratique à chaque phase de développement d'un site.

Un avis dans la continuité des nouvelles règlessur les actifs

L'Assemblée plénière du Conseil national de la comptabilité a approuvé le 1^er avril dernier l'avis 2003-05 relatif au traitement comptable des coûts de création de sites internet.

Exemple :

Le CNC, à travers l'expression « site internet » vise dans son avis, outre les sites internet accessibles à tout utilisateur :

- les sites intranet, accessibles uniquement par les employés d'une société ou d'une administration connectés à un réseau interne,

- et les sites extranet, à savoir les sites intranet dont tout ou partie du contenu peut être accessible soit par internet par des utilisateurs identifiés, soit par un autre intranet.

Cet avis, disponible sur le site du CNC (http://www.minefi.gouv.fr), devrait, après l'approbation par le Comité de la réglementation comptable du règlement correspondant qui viendra modifier le Plan comptable général, être applicable aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2004.

L'essentiel de l'avis du CNC
L'avis distingue les sites passifs de présentation et les sites actifs enregistrant des commandes clients et/ou participant aux systèmes d'information ou commerciaux de l'entreprise dont on peut démontrer qu'ils généreront des avantages économiques futurs.
Seuls les coûts de conception et de développement de sites actifs sont enregistrés à l'actif s'ils remplissent les conditions de comptabilisation au titre des immobilisations incorporelles.
L'avis identifie trois phases (non nécessairement séquentielles, mais faciles à distinguer) dans le processus de conception et de développement des sites actifs :
* phase de recherche préalable : coûts à inscrire au compte de résultat ;
* phase de développement et de production : coûts à immobiliser pour entrer dans le coût de production de l'actif ;
* phase d'exploitation : coûts à inscrire en charges, sauf s'ils permettent à l'actif de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini à l'origine.

Un texte en phase avec l'évolution de la doctrine française

Les dispositions de l'avis s'inscrivent dans la continuité de la nouvelle doctrine française concernant les actifs :

- projet d'avis relatif à la définition des actifs qui définit les règles de reconnaissance d'un élément d'actif (voir RF Comptable 290, décembre 2002, pp. 12 à 14) ;

- règlement 2002-10 du Comité de la réglementation comptable relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (voir RF Comptable 292, février 2003, pp. 11 à 14).

Exemple :

Jusqu'à présent, seule la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avait pris position en la matière en préconisant d'appliquer à la création des sites internet les règles applicables à la réalisation de logiciels, à savoir activation dès lors que les conditions d'inscription à l'actif sont satisfaites (CNCC, bull. 114, juin 1999, pp. 283 et 284).

Mais, à la différence des règles que vient de poser le CNC, la Compagnie n'excluait pasa priori que les sites de simple présentation de l'entreprise puissent remplir les conditions nécessaires pour être inscrits à l'actif.

Des règles inspirées de la doctrine internationale

Le Conseil national de la comptabilité a élaboré l'avis en tenant compte :

- des règles de l'IASB sur le sujet, norme IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles complétée par l'interprétation SIC 32 sur le traitement applicable aux dépenses de développement et de maintenance d'un site internet (voir RF Comptable 284, mai 2002, pp. 9 à 11),

- ainsi que des normes américaine et anglaise EITF 00-2 et UITF abstract 29.

L'administration fiscale devrait prochainement publier une instruction

L'administration fiscale a soumis à commentaires, fin 2002, un projet de BO sur ce thème, dont la version définitive devrait suivre de près l'approbation de l'avis. Le projet d'instruction proposait d'étendre aux dépenses d'acquisition ou de création de sites internet le régime fiscal des logiciels.

Les principes comptables posés par l'avis du CNC sont en phase avec les règles fiscales, à l'exception des coûts de création des sites strictement publicitaires (sites-vitrines) qui ne peuvent pas, sur le plan comptable, être reconnus comme actif immobilisé.

Des règles différenciées selon le type de sites

Application des conditions d'activation aux coûts de création de sites

* Critères de reconnaissance à l'actif - Les coûts de conception et de développement de sites internet ne peuvent être comptabilisés à l'actif que s'ils répondent aux conditions de définition et de comptabilisation prévues par le projet d'avis précité« Définition des actifs », à savoir :

- l'actif est identifiable et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante ;

- il est probable que l'entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants.

L'application de ces conditions générales aux coûts de création de sites internet a conduit le CNC à poser la règle suivante.

* En conséquence, les coûts de création de sites internet doivent être inscrits à l'actif si l'entreprise démontre qu'elle remplit simultanément les conditions suivantes :

Précisons pour notre part que les dépenses de création de sites internet à immobiliser sont à porter au compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels et valeurs similaires », au besoin en transitant par le compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours ».

* Si l'entreprise ne remplit pas ces conditions, elle ne peut pas immobiliser les coûts engagés au titre de la conception et du développement des sites internet, qui doivent être comptabilisés en charges.

Sites « actifs » et « passifs »

* Seuls les sites « actifs » répondent à la définition d'une immobilisation - Seuls les sites internet « actifs » enregistrant des commandes clients et/ou participant aux systèmes d'information ou commerciaux de l'entreprise, c'est-à-dire dont on peut démontrer qu'ils généreront des avantages économiques futurs, répondent à la définition d'un actif et doivent être comptabilisés au bilan si les conditions de comptabilisation sont remplies par ailleurs.

* Les dépenses de création de sites publicitaires sont à enregistrer en charges - Les dépenses de création de sites internet« passifs » destinés à donner des informations sur l'entreprise (sites de présentation) et ne participant pas aux systèmes d'information ou commerciaux de l'entreprise (comptabilité, ventes...), c'est-à-dire dont on ne peut démontrer qu'ils généreront des avantages économiques futurs distincts de ceux générés par d'autres actifs, ne répondent pas à la définition d'un actif et doivent être comptabilisées en charges.

Nature et comptabilisation des coûts de chaque phase de création d'un site

En vue d'une application pratique pour les entreprises, le CNC distingue trois phases dans le processus de conception et de développement de sites internet. Pour chacune d'entre elles, l'avis fournit une liste non exhaustive des coûts correspondants et le traitement comptable à retenir.

Phase de recherche préalable : les coûts sont à inscrire au compte de résultat

* Enregistrement systématique en charges - Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être comptabilisés à l'actif et doivent être inscrits au compte de résultat lorsqu'ils sont engagés, puisqu'il n'est pas possible à ce stade d'évaluer avec une fiabilité suffisante s'ils donneront lieu à de futurs avantages économiques contrôlés par l'entreprise.

* Impossibilité d'inscription ultérieure à l'actif - Les frais de recherche comptabilisés initialement en charges, relatifs à un projet qui aboutit à la création de sites internet, ne peuvent pas ultérieurement être réintégrés au coût de développement (du site) inscrit à l'actif.

Nature des dépenses engagées au titre de la phase de recherche préalable (liste non exhaustive)
* études de faisabilité ;
* détermination des objectifs et des fonctionnalités du site ;
* exploration des moyens permettant de réaliser les fonctionnalités souhaitées ;
* identification du matériel approprié et des applications ;
* sélection des fournisseurs de biens et de services ;
* traitement des questions juridiques préalables comme la confidentialité, les droits d'auteur, les marques de fabrique et le respect de la législation ;
* identification des ressources internes pour des travaux sur le dessin et le développement du site.

Phase de développement et de mise en production : comptabilisation des coûts à l'actif si les conditions sont réunies

Les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production de sites internet doivent être comptabilisés à l'actif à leur coût de production, dans la mesure où les conditions permettant d'inscrire le projet parmi les immobilisations incorporelles sont satisfaites.

L'avis énumère les dépenses engagées au cours de cette phase.

* Dépenses générales de développement de l'infrastructure et de l'application - Il s'agit des dépenses relatives aux opérations suivantes :

- obtention et immatriculation d'un nom de domaine ;

- acquisition ou développement du matériel et du logiciel d'exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site (par exemple, les systèmes de gestion du contenu pouvant être mis à jour et les systèmes de commerce électronique, dont le logiciel de cryptage, ainsi que les interfaces avec d'autres systèmes informatiques que l'entreprise utilise) ;

- développement, acquisition ou fabrication sur commande d'un code pour les applications (par exemple, logiciel de catalogage, moteurs de recherche...), de logiciels de bases de données et de logiciels intégrant les applications distribuées (par exemple, base de données et systèmes comptables d'entreprise) dans les applications ;

- réalisation de la documentation technique (qui ne constitue pas un guide d'utilisation).

* Coûts de conception et de développement des graphiques

* Coûts afférents au contenu du site

Le contenu peut se trouver dans des bases de données séparées.

Phase d'exploitation : coûts à inscrire en charges, sauf s'ils ajoutent de nouvelles fonctions au site

* En principe, des charges - Les dépenses au titre de sites internet engagées après son acquisition ou son achèvement doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues, sauf lorsqu'elles remplissent les conditions de reconnaissance d'un actif précisées ci-dessous.

Dépenses engagées en phase d'exploitation à inscrire en charges (liste non exhaustive)
* formation des salariés participant à l'entretien du site ;
* enregistrement du site auprès des moteurs de recherche ;
* tâches administratives ;
* mise à jour des graphiques du site ;
* sauvegardes régulières ;
* création de nouveaux liens ;
* vérification que les liens fonctionnent normalement et mise à jour des liens existants ;
* révisions de routine de la sécurité du site ;
* analyse de l'utilisation ;
* engagement de la redevance annuelle d'utilisation du nom de domaine.

* Conditions d'activation - Les dépenses engagées durant la phase d'exploitation ne sont à inscrire à l'actif que :

- s'il est probable qu'elles permettront au site de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance actuel,

- et si elles peuvent être évaluées et attribuées à l'actif de façon fiable.

Exemple :

Les adjonctions à un site de nouvelles fonctions ou caractéristiques, bien qu'étant engagées après la mise en exploitation du site, remplissent les conditions d'inscription des immobilisations incorporelles et sont susceptibles de constituer un élément d'actif séparé.