Comment remplir l'imprimé 2059-E millésimé 2023 ?
L’imprimé 2059-E, à remplir en 2023 par les entreprises réalisant un chiffre d'affaires de plus de 152 500 €, permet de déterminer la valeur ajoutée produite au titre de 2022. Ce montant sert à calculer le solde de la CVAE due au titre de 2022 (liquidation le 3 mai 2023 au plus tard) et les acomptes de la CVAE due au titre de 2023. Nous analysons les nouveautés jurisprudentielles rendues en matière de calcul de la valeur ajoutée en 2022, qui sont également commentées dans le tome 2 de notre hors-série « L'arrêté des comptes ».
Pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée (VA) en matière de CVAE, et, par conséquent, dans le tableau 2059-E, il y a lieu de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée.
Les cessions d'immeubles réalisées par une société foncière doivent être regardées comme procédant d'une gestion patrimoniale des actifs de la société ne s'inscrivant pas dans son modèle économique et ne relèvent donc pas de son activité normale et courante (ces plus-values sont donc exclues du chiffre d'affaires de référence imposable à la CVAE).
Ne sont pas déductibles de la VA des honoraires, certes inscrits au compte 622610 (rémunérations versées à des biologistes), mais qui constituent en réalité des charges de personnel.
Des pénalités sur marchés constituent en principe des charges exceptionnelles non déductibles pour le calcul de la VA.
En revanche, un arrêt du Conseil d'État, rendu à propos d'un abandon de créances à caractère financier consenti au cours d'un exercice clos avant le 4 juillet 2012 et remboursé après cette date, a ouvert des perspectives de réclamation en matière de CVAE…
À quoi l'imprimé 2059-E 2023 va-t-il servir ?
Rappels : quelles sont les entreprises qui doivent remplir l'imprimé 2059-E ?
Sont soumises à la CVAE (CGI art. 1586 ter, I et 1586 quinquies, II) les personnes, physiques et morales, qui exercent une activité passible de la cotisation foncière des entreprises (CFE) et dont le chiffre d’affaires, corrigé le cas échéant pour correspondre à une année pleine, est supérieur à 152 500 €.
Pour apprécier la limite de 152 500 €, il faut retenir l’ensemble du chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise, à l’exception de la partie du chiffre d’affaires qui se rapporte aux activités hors champ de la CFE (activité non lucrative, activité de location nue de locaux d’habitation, activité de location de locaux à usage autre que l’habitation dont le chiffre d’affaires n’excède pas 100 000 €, notamment). Lorsqu’une partie de l’activité est exonérée, de plein droit ou de manière facultative, il convient de retenir le chiffre d'affaires de toutes les activités dans le champ, qu’elles soient exonérées ou non.
La CVAE est égale au produit (CGI art. 1586 ter, II) de la valeur ajoutée produite par l’entreprise, telle que déterminée sur l'imprimé 2059-E de la liasse fiscale pour les entreprises relevant des BIC ou de l’IS selon le régime réel normal (et sur l'imprimé 2033-E pour celles soumises au régime simplifié), par un pourcentage variant, au titre de 2022, de 0 % à 0,75 % selon le chiffre d’affaires de l’entreprise (CGI art. 1586 quater, I) (voir tableau ci-après).
La valeur ajoutée calculée sur ce tableau est celle qui permettra, en pratique, de calculer le solde de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) due au titre de 2022 (liquidation sur l’imprimé 1329-DEF le 3 mai 2023 au plus tard) et les acomptes de CVAE au titre de 2023 (liquidés sur un formulaire 1329-AC).
Calcul de la valeur ajoutée et référence aux normes comptables
Pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée (VA) en matière de CVAE, et, par conséquent, dans le tableau 2059-E, il y a lieu de se reporter aux normes comptables dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée (CE 29 juin 2018, n° 416346), sous réserve que ces normes ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt (CAA Versailles 6 juin 2017, n° 16VE00340 ; CE 28 novembre 2018, n° 413121). Le Conseil d'État a récemment précisé que, pour le calcul de la valeur ajoutée, il faut se référer aux dispositions du PCG applicables aux comptes sociaux individuels et non pas aux normes comptables des comptes consolidés, lesquelles ne sont pas pertinentes (CE 20 avril 2021, n° 431224 ; CE 22 novembre 2022, n° 451152).
À cet égard, s'agissant des conséquences de l'événement Covid-19, rappelons que l'ANC ne recommande pas l’inscription en résultat exceptionnel des charges et produits liés à cet événement. Toutefois, elle recommande aux entités de poursuivre leurs pratiques antérieures en la matière, ce qui pourra, le cas échéant, les conduire à inscrire en résultat exceptionnel certaines des conséquences de l’événement Covid-19 (dépréciations exceptionnelles, par exemple) (ANC, Recommandations et observations – comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020, Questions-réponses B6.A mise à jour le 24 juillet 2020 ; voir RFC 490, février 2021, fiche « Impacts du Covid-19 sur les comptes 2020 : synthèse »).
En outre, l'ANC recommande d’inscrire en subvention d’exploitation (compte 74 ; en pratique ici ligne [OF] de la 2059-E) l’aide du fonds de solidarité (Question-réponse 2-3 J2 MAJ 09/07/21), l'aide au paiement des cotisations et contributions sociales dès lors que le recouvrement de la créance est probable (Question-réponse 2-3 J7 MAJ 09/07/21) et l’aide coûts fixes (Question-réponse J8 MAJ 09/07/21).
En cas d’annulation totale ou partielle de contrats, de réduction de prix ou de remise engendrées par cet évènement chez le vendeur, l’ANC recommande, selon que le rabais (Question-réponse J4) :
-est porté sur la facture, de comptabiliser le produit pour le montant net, rabais déduit ;
-n’est pas porté sur la facture, de l’enregistrer au débit du compte 709.
Ces modifications de contrats sont à rattacher à la période comptable afférente à la remise consentie.
Pour les réductions de loyers chez le bailleur, l'ANC recommande, selon que la réduction de loyer consentie par le bailleur (Question-réponse J5) :
-concerne un produit déjà enregistré, de comptabiliser la réduction au débit du compte 709 ;
-est portée sur la facture de loyer, de comptabiliser le produit pour le montant net, réduction déduite.
Ces réductions de loyers sont à rattacher à la période comptable appropriée.
En pratique, ces annulations de contrats, réductions de prix (ou de loyers chez le bailleur) impactent, en principe, la ligne [OA] de la 2059-E.
La CVAE est déterminée en fonction du chiffre d'affaires réalisé et de la valeur ajoutée produite pendant l’exercice clos au cours de l’année au titre de laquelle l’imposition est établie, soit, pour 2022 (CGI art. 1586 ter, I, II et 1586 quinquies, I.1) :
-le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée produite au cours de l’exercice clos en 2022 si l’exercice coïncide avec l’année civile ;
-le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée du dernier exercice de 12 mois clos en 2022 lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l’année civile.
Le montant de la valeur ajoutée imposable à la CVAE au titre de l'exercice est déterminé à la ligne « SA » du cadre V « Contribution sur la valeur ajoutée des entreprises » de l'imprimé. Ce montant est à reporter sur la case A2 de la déclaration 1330-CVAE pour les entreprises multi-établissements et les entreprises mono-établissement ne bénéficiant pas de la dispense de cette déclaration et sur la déclaration 1329-DEF (cadre 05 case C).
Liasse fiscale
Le tableau 2059-E fait partie du « formulaire n° 2050 liasse », accessible sur le site « impots.gouv.fr ». D'un point de vue pratique, il convient d'indiquer dans le moteur de recherche du site la référence « formulaire 2050-liasse », puis d'aller sur le millésime 2023, pour accéder à l'ensemble des tableaux 2050 à 2059-G ainsi qu'à la notice 2032-NOT-SD qui peut faire l'objet d'une recherche spécifique (https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2050-liasse/2023/2050-liasse_4225.pdf ). Les précisions relatives au tableau 2059-E figurent dans la notice 2032-NOT-SD (https://www.impots.gouv.fr/formulaire/2032-not-sd/notice-pour-remplir-la-liasse-bicis-regime-rn-tableaux-ndeg-2050-sd-2059-g-s ).
Mise en perspective pour 2023
Pour la CVAE due au titre de 2023, les taux de CVAE sont réduits de moitié. Ainsi, le taux d’imposition maximal à la CVAE est ramené à 0,375 %. Inchangés pour le calcul du solde de CVAE 2022 (colonne CVAE 2022), les nouveaux taux, qui s’appliquent à la valeur ajoutée 2023 dès le calcul des acomptes de CVAE due au titre de 2023 à payer en juin et septembre 2023, résultent donc du calcul suivant (colonne CVAE 2023) (loi 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 55, I. H ; JO du 31 ; C. constit., décision 2022-847 DC du 29 décembre 2022, JO du 31).
Barème de CVAE | ||
|---|---|---|
Montant du chiffre d’affaires (CA) HT | Taux effectif d'imposition | |
CVAE 2022* | CVAE 2023 | |
< 500 000 € | 0 % | 0 % |
500 000 € ≤ CA ≤ 3 000 000 € | [0,25 % × (CA – 500 000 €)] / 2 500 000 € (1) | [0,125 % × (CA – 500 000 €)] / 2 500 000 € (1) |
3 000 000 € < CA ≤ 10 000 000 € | [0,45 % × (CA – 3 000 000 €) / 7 000 000 €] + 0,25 % (1) | [0,225 % × (CA – 3 000 000 €) / 7 000 000 €] + 0,125 % (1) |
10 000 000 € < CA ≤ 50 000 000 € | [0,05 % × (CA – 10 000 000 €) / 40 000 000 €] + 0,7 % (1) | [0,025 % × (CA – 10 000 000 €) / 40 000 000 €] + 0,35 % (1) |
> 50 000 000 € | 0,75 % | 0,375 % |
* Taux de CVAE 2022 tenant compte du dégrèvement barémique. Pour la CVAE 2023, la loi de finances pour 2023 a supprimé le dégrèvement au profit de la seule application du taux effectif défini à l’article 1586 quater du CGI. (1) Les taux obtenus pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 50 M€ sont arrondis au centième le plus proche. | ||
Nouveautés jurisprudentielles
Plus-values de cession d’immobilisations rattachées à une activité normale et courante [Cadre I, ligne OL]
Plus-values de cession d'immobilisations : conditions de prise en compte dans la valeur ajoutée
Les plus-values de cession d’éléments d’actif ne sont prises en compte ligne OL de l'imprimé 2059-E que lorsqu’il s’agit d’opérations rattachées à une activité normale et courante (CGI art. 1586 sexies, I.1 ; CE 6 décembre 2006, n° 280800).
Les cessions présentant un caractère normal et courant sont celles qui entrent dans le cycle de production de l’entreprise (BOFiP-CVAE-BASE-20-10-§ 40-07/07/2021) ou qui revêtent, compte tenu de la spécificité de l'activité de l'entreprise, un caractère habituel. Le caractère normal et courant d'une cession résulte de l'appréciation de chaque situation de fait.
Dès lors qu'en comptabilité, la plus ou moins-value de cession d'une immobilisation résulte de la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable (VNC) de l'immobilisation cédée, cette dernière étant égale à la valeur d'origine diminuée du cumul des amortissements comptabilisés, c'est bien ce mode de calcul qui doit être retenu pour déterminer la plus ou moins-value entrant dans le calcul de la valeur ajoutée (CE 26 septembre 2018, n° 421182). Peu importe que les éventuelles dotations aux amortissements comptabilisées au titre de l'immobilisation cédée ne soient pas déductibles du chiffre d'affaires pour déterminer la valeur ajoutée servant de base à la CVAE (CGI art. 1586 sexies, I.4.b). Si elles sont de nature à être prises en compte pour le calcul de la valeur ajoutée, les plus-values réalisées l'année de la création de l'entreprise doivent être comprises dans le chiffre d'affaires retenu au titre de l'année suivante (CGI art. 1586 sexies, VII). Ainsi, les plus-values réalisées en 2021 dans le cadre de cessions présentant un caractère normal et courant par des entreprises créées en 2021 doivent être mentionnées ligne OL du tableau 2059-E au titre de 2022.
Cessions réalisées par une société foncière
À cet égard, les cessions d'immeubles réalisées par une société foncière doivent être regardées comme procédant d'une gestion patrimoniale des actifs de la société ne s'inscrivant pas dans son modèle économique et ne relèvent donc pas de son activité normale et courante, au sens de l'article 1586 sexies du CGI (CE 6 décembre 2022, n° 448403).
Charges à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée [Cadre III]
Services extérieurs déductibles de la VA [ligne OR]
Rappels
Dans la case OR « Services extérieurs, à l'exception des loyers et redevances » sont reportés les autres achats et charges externes figurant sur la ligne FW du tableau 2052, à l’exclusion des loyers et redevances à porter, au moins pour partie, sur la ligne OS « loyers et redevances ».
Les services extérieurs sont l'ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 611 et 613 à 629 du PCG. Ils sont donc appréciés pour leur montant net de rabais, remises et ristournes obtenus (comptes 619 et 629).
Les charges de personnel ne sont jamais déductibles de la valeur ajoutée, même lorsqu’il s’agit d’un avantage en nature inscrit en comptabilité dans un compte de charges déductibles de la valeur ajoutée (achat, charges de gestion courante…) (BOFiP-CVAE-BASE-20-20-§ 260-22/12/2021).
L'entreprise doit aussi s’assurer, a contrario, que ses charges de personnel n’englobent pas certaines dépenses qui pourraient être comptabilisées parmi les charges déductibles de la valeur ajoutée. Tel est le cas, par exemple, des charges de vêtements de travail des salariés, qui peuvent être enregistrées au compte 602 ou 606, et sont ainsi déductibles de la valeur ajoutée (CAA Versailles 18 juillet 2013, n° 11VE03979) ou des frais de mission et de réception (compte 625).
Des honoraires inscrits au compte 622610, mais qui constituent des charges de personnel ne sont pas déductibles de la VA
À cet égard, la cour administrative d'appel de Lyon a jugé que ne sont pas déductibles des honoraires, certes inscrits au compte 622610, mais qui constituent en réalité des charges de personnel (CAA Lyon 27 janvier 2022, n° 19LY03077).
En l'espèce, une société exploitant un laboratoire d'analyses médicales multisites avait inscrit les honoraires versés aux biologistes associés pour l'exécution de leurs prestations techniques au compte 622610 « Honoraires de production ». Elle justifiait cette imputation comptable par le fait que les biologistes associés sont, en vertu des dispositions légales (c. santé pub. art. L. 6211-7, L. 6212-1, L. 6213-7, L. 6213-9, L. 6213-10 et L. 6223-1), des professionnels libéraux exerçant leur activité en toute indépendance et faisait valoir que les choix comptables des entreprises constituent des décisions de gestion opposables à l'administration.
Lors d'une vérification de comptabilité, le vérificateur a exclu du poste comptable « Autres achats et charges externes » les rémunérations versées aux biologistes associés et a rehaussé d'autant les bases imposables à la CVAE.
La cour administrative d'appel de Lyon a donné raison à l'administration fiscale, en jugeant que ces honoraires, ayant le caractère de dépenses de personnel, ne figurent pas parmi les dépenses qui doivent être déduites de la valeur ajoutée pour le calcul de la CVAE car :
-ces honoraires sont versés aux biologistes associés en contrepartie des prestations techniques qu'ils réalisent au nom et pour le compte de la société. Ces biologistes ne facturent pas leurs actes professionnels à cette société et leur rémunération, qui n'est pas individualisée, est fixée en assemblée générale ;
-les biologistes coresponsables ne peuvent exercer leur fonction que dans un seul laboratoire de biologie médicale (c. santé pub. art. L. 6213-10) et travaillent donc exclusivement pour le compte des clients de la société. Ainsi, les biologistes coresponsables ne peuvent être regardés, eu égard aux liens qui les unissent à la société, comme des tiers par rapport à cette société.
Autres charges de gestion courante [ligne OW ]
Rappels
Sur la ligne OW « Autres charges de gestion courante hors quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun » sont reportées les autres charges de gestion courante, figurant sur la ligne GE du tableau 2052. Il s'agit des charges enregistrées dans les comptes 651 (redevances pour concessions de brevets et assimilés), 653 (jetons de présence/rémunérations), 654 (pertes sur créances irrécouvrables) et 658 (charges diverses de gestion courante). Les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun à comptabiliser au compte 655 sont exclues puisqu'elles figurent à la ligne GI et non sur la ligne GE du tableau 2052.
Des pénalités sur marchés constituent des charges exceptionnelles non déductibles
Une société exerçant une activité de boulangerie soutenait que la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles 5 octobre 2021, n°20VE01954) avait commis une erreur de droit au regard de l'article 1586 sexies du CGI en ne recherchant pas si les pénalités sur marchés dont elle devait s'acquitter pouvaient être regardées comme inhérentes à son modèle économique et en retenant pour celles-ci la qualification de charges exceptionnelles sur la seule base de la réglementation comptable. Or, le Conseil d'État a rejeté son pourvoi (CE 21 juillet 2022, n° 459146).
Un abandon de créances à caractère financier peut encore être déduit pour la CVAE
En revanche, un arrêt du Conseil d'État, rendu à propos d'un abandon de créances à caractère financier consenti au cours d'un exercice clos avant le 4 juillet 2012 et remboursé après cette date, a ouvert des perspectives de réclamation en matière de CVAE...
Pour rappel, dans le cadre des exercices clos jusqu’au 4 juillet 2012, pour déterminer la valeur ajoutée servant de base à la CVAE, les abandons de créances à caractère financier constituaient, à hauteur du montant déductible des résultats imposables à l'IR ou à l'IS, des produits à ajouter au chiffre d’affaires de la société bénéficiant de cet abandon ou une charge à déduire pour la société l’ayant consenti. Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, ont été supprimés la possibilité offerte aux entreprises de déduire de leur bénéfice imposable les abandons de créances à caractère financier ainsi que, corrélativement, leur prise en compte - pour celle qui les consent comme pour celle qui en bénéficie - pour le calcul de la valeur ajoutée (VA) servant de base à la CVAE (loi 2012-958 de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012, art. 17, I.2° et II ; CGI art. 1586 sexies, I.4 modifié).
Dans l'affaire qui nous intéresse, une société C détenait 100 % du capital d’une société MT qui détenait elle-même 100 % du capital d’une société JT. En décembre 2010, C avait consenti à JT un abandon de créance, assorti d'une clause de retour à meilleure fortune pour 536 000 €. En mai 2012, la dissolution sans liquidation de la société JT a entraîné une transmission universelle de son patrimoine (TUP) à la société MT. Fin 2012, MT, estimant réunies les conditions de mise en œuvre de la clause de retour à meilleure fortune, avait remboursé à C la somme de 536 000 € et enregistré cette somme comme charge exceptionnelle dans ses écritures comptables. Lors d'une vérification de comptabilité de MT, l'administration fiscale avait estimé que cette somme ne pouvait pas être retenue comme charge à déduire pour le calcul de la VA servant de base à la CVAE due au titre de 2012.
Or, le Conseil d'État a récemment jugé (CE 18 octobre 2022, n° 461355) que lorsqu'un abandon de créance à caractère financier consenti au cours d'un exercice clos avant le 4 juillet 2012 a eu pour effet de majorer le montant de la VA servant de base à la CVAE de la société ayant bénéficié de cet abandon, son remboursement, en exécution d'une clause de retour à meilleure fortune, a pour effet de minorer symétriquement l'assiette de la CVAE due par cette société au titre de l'année au cours de laquelle le remboursement est intervenu. Il en va ainsi, en dépit des modifications résultant de l'article 17 de la loi 2012-958 précitée, même lorsque le remboursement intervient au cours d'un exercice clos à compter du 4 juillet 2012. Peu importe que le remboursement soit effectué par la société ayant bénéficié de l'abandon de créance initial ou par une société qui se serait, le cas échéant, substituée à elle.
En l'occurrence, la cour administrative d'appel de Nantes ayant prononcé la décharge du supplément de CVAE (CAA Nantes 7 janvier 2022, n° 20NT02887), le ministre de l'économie, des finances et de la relance demandait au Conseil d'État l'annulation de cet arrêt. Or, le Conseil d'État a, au contraire, statué dans un sens très favorable aux entreprises… Ainsi, les entreprises qui se trouveraient dans une situation analogue et n'auraient pas déduit un remboursement au titre d'un abandon de créances consenti avant le 4 juillet 2012 pourraient, sous réserve d'être dans le délai de réclamation (CGI art. 1586 ter, II.3), demander que ce remboursement soit pris en compte dans les charges déductibles pour la détermination de leur VA servant de base à la CVAE (pour plus de détails voir FH 3963-5 et RF 1137, § 2330).
Cadre V « CVAE » : valeur ajoutée assujettie à la CVAE
Ligne SA
Sur la ligne SA « Valeur ajoutée assujettie à la CVAE » de ce cadre V, l'entreprise indique la valeur ajoutée effectivement imposable à la CVAE, que son montant soit identique ou non au montant de la ligne OG du cadre IV.
Le montant à mentionner ligne SA sera différent de celui calculé ligne OG, notamment, lorsque l’entreprise exerce des activités mixtes, imposables et exonérées de CVAE soit de plein droit (activités agricoles, d’enseignement…), soit sur délibération des collectivités (librairies, cinémas, par exemple…).
Les exonérations facultatives ne doivent pas être soustraites pour la détermination du montant déclaré ligne SA car elles sont prises en compte pour le calcul des acomptes et du solde de CVAE (case 09-G « exonérations » de la déclaration 1329-DEF, par exemple).
Il en est de même du plafonnement de la valeur ajoutée à 80 % ou 85 % du chiffre d’affaires de certaines entreprises (CGI art. 1586 sexies, I.7) car une rubrique distincte de la déclaration d'acompte ou de solde permet d’effectuer ce calcul (case 06-D de la déclaration 1329-DEF).
Si la valeur ajoutée est négative, il convient de reporter un montant égal à 0 au cadre C des formulaires 1329-AC et 1329-DEF (notice 2032-NOT-SD).
Entreprises mono-établissement
Les entreprises assujetties à la CVAE et mono-établissement au sens de la CVAE peuvent être dispensées du dépôt de la déclaration 1330-CVAE, sous réserve qu'elles aient dûment rempli la déclaration 2059-E.
À cette fin, les entreprises mono-établissement doivent :
-cocher la case EV (mono-établissement au sens de la CVAE) du cadre réservé à cet effet sur l'imprimé 2059-E ;
-compléter la ligne GX en y indiquant le chiffre d'affaires de référence CVAE (report de la ligne OX du cadre I), le cas échéant ajusté à 12 mois ;
-mentionner dans la case EY leurs effectifs au sens de la CVAE (BOFiP-CVAE-LIEU-07/07/2021).
