RF Comptable - N° 354

Comptes consolidés

Obligation d'établir des comptes consolidés : le point sur les précisions récentes

Nous faisons le point des précisions récentes apportées par les textes et la doctrine de la CNCC sur les exemptions en matière de consolidation, la date d'établissement des comptes consolidés et le contrôle de ceux-ci.

Exemptions de consolidation

Sous-groupes détenus par des sociétés mères étrangères

Problématique soulevée par la codification - Sous certaines conditions, les sous-groupes français sont exemptés de l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés lorsqu'ils sont eux-mêmes sous le contrôle d'une société qui les inclut dans ses comptes consolidés. Une des conditions de l'exemption est liée à la conformité des comptes consolidés de l'ensemble plus grand aux dispositions des articles L. 233-16 à L. 233-28 du code de commerce (principes comptables français ou référentiel IFRS tel qu'adopté par l'UE) ou de la 7^e directive européenne lorsque cet ensemble relève de la législation d'un État membre de la communauté européenne (c. com. art. L. 233-17 et R. 233-15).

La rédaction de l'article R. 233-15 du code de commerce issue de la codification de la partie réglementaire une première fois modifiée par le décret 2007-1851 du 26 décembre 2007 conduit à exclure de l'exemption les sous-groupes français de sociétés non européennes, alors qu'avant cette codification, l'exemption pouvait jouer lorsque l'ensemble plus grand établissait des comptes consolidés en conformité avec la 7^e directive ou de façon équivalente à celle-ci.

Alertée par la Compagnie des commissaires aux comptes des conséquences pour les filiales françaises de groupes contrôlés par une société non européenne, la Chancellerie avait annoncé, dans un courrier du 5 février 2008, un nouvel amendement de l'article R. 233-15 du code de commerce.

Nouvelle rédaction de l'article R. 233-15 du code de commerce - L'article R. 233-15 est modifié une seconde fois afin de rétablir la possibilité pour les sous-groupes français contrôlés par une société non européenne de bénéficier de l'exemption, lorsque l'État dont ressort l'ensemble prévoit des principes et des règles offrant un niveau d'exigence équivalant aux dispositions des articles L. 233-16 à L. 233-28 ou à celle de la 7^e directive (décret 2008-876 du 29 août 2008, art. 8).

Ainsi, les filiales de groupes américains, canadiens, japonais,... implantés en France peuvent à nouveau se prévaloir de cette exemption, sous réserve d'analyser au cas par cas si les principes comptables appliqués aux comptes consolidés de sociétés mères sont jugés équivalant aux principes comptables français, au référentiel IFRS tel qu'adopté par l'UE ou aux principes de la 7^e directive.

Groupes de petite taille

Principes - Les sociétés sont exemptées de l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés lorsque l'ensemble constitué par une société et les entreprises qu'elle contrôle ne dépasse pas, pendant deux exercices successifs, sur la base des derniers comptes annuels arrêtés, des seuils déterminés en fonction du chiffre d'affaires, du total du bilan et de l'effectif (c. com. art. L. 233-17 et R. 233-16).

Ancienne doctrine CNCC - Pour les groupes nouvellement constitués, ce texte soulève des difficultés d'interprétation et la Commission des études juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avait, dans un premier temps, conclu à l'obligation de publication de comptes consolidés dès l'exercice de constitution d'un nouveau groupe, même lorsque celui-ci ne dépassait pas les seuils d'exemption (CNCC, bull. 84, décembre 1991).

Nouvelle doctrine CNCC - Revenant sur cette position rigoureuse, la Commission des études juridiques de la CNCC admet désormais qu'il convient d'apprécier les seuils en N - 1 et N - 2 à partir des agrégats des comptes de l'ensemble constitué en N, même si cet ensemble n'existait pas pour ces deux exercices.

C'est à partir de l'addition « pro forma » de ces agrégats qu'il convient d'apprécier les seuils pour l'exemption de consolidation.

Ainsi, si ces seuils ne sont pas dépassés en N - 1, ni en N - 2, le groupe nouvellement créé n'aura pas l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés en N. En revanche, si ces derniers sont dépassés, pour un de ces deux exercices ou pour les deux, la société mère devra consolider, que les seuils soient ou non dépassés en N (CNCC, EJ 2007-132).

Remarque :

Les chiffres, issus des comptes N - 1 et N - 2, retenus pour le calcul de seuils permettant d'apprécier la possible exemption d'établissement des comptes consolidés de N (bull CNCC 81, mars 1991, p. 137) :

- ne doivent pas, pour une filiale acquise en cours d'exercice N, être calculés en tenant compte d'un prorata déterminé à partir de la date effective de prise de contrôle ;

- ne doivent pas être retraités en fonction du pourcentage d'intérêts détenus ;

- ne doivent pas comprendre ceux relatifs aux entreprises dans lesquelles seule une influence notable est exercée.

Date de consolidation

Une holding nouvellement créée arrête ses comptes le 30 juin alors que la société mère du sous-groupe qui établissait antérieurement les comptes consolidés ainsi que ses filiales arrêtent leurs comptes au 31 décembre.

Selon la Commission des études comptables de la CNCC, la consolidation de la holding pourra être effectuée au 31 décembre, date de clôture du sous-groupe, sur la base de ses comptes intérimaires arrêtés à cette date.

Par ailleurs, la Commission des études juridiques rappelle l'impossibilité de dissocier les deux approbations des comptes annuels et consolidés par deux AGO. C'est pourquoi, si, au titre de son exercice clos le 30 juin N, la holding retient et justifie l'établissement de comptes consolidés sur la base du 31 décembre N - 1, elle doit convoquer une AGO avant le 31 décembre N pour y faire approuver ses comptes annuels individuels arrêtés au 30 juin N et ses comptes consolidés au 31 décembre N - 1 (CNCC, bull. 150, juin 2008, p. 310).

Contrôle des comptes

Nomination de deux commissaires aux comptes

Une obligation à respecter par les petites EURL - Les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes (c. com. art. L. 823-2).

Une EURL, qui ne dépasse pas les seuils relatifs à l'obligation de nomination d'un commissaire aux comptes, doit-elle nommer deux commissaires aux comptes lorsqu'elle établit, pour la première fois, des comptes consolidés ?

Rappelons que les SARL (et les EURL) ne doivent nommer un commissaire aux comptes que si elles dépassent certains seuils (c. com. art. L. 223-35 et R. 223-27 avec renvoi au R. 221-5). Par ailleurs, lorsque les personnes et entités sont astreintes à publier des comptes consolidés, elles doivent désigner au moins deux commissaires aux comptes (c. com. art. L. 823-2). Ces dispositions générales s'appliquent à toutes les entités sous réserve des règles propres à celles-ci. Or, il n'existe pas de dispositions particulières applicables aux EURL quant à l'obligation générale de désigner deux commissaires aux comptes en cas de publication de comptes consolidés. Par conséquent, une EURL qui ne serait pas soumise à l'obligation de nommer un commissaire aux comptes en raison du non dépassement des seuils, devra, malgré tout, nommer deux commissaires aux comptes lorsqu'elle se retrouve à la tête d'un groupe dont la taille lui impose l'établissement de comptes consolidés (CNCC, EJ 2008-24).

Régularisation de la situation - Une EURL, mère d'un groupe ayant franchi les seuils d'établissement de comptes consolidés, n'a ni établi de comptes consolidés, ni désigné de second commissaire aux comptes alors qu'elle y était tenue.

Rappelons que le défaut d'établissement de comptes consolidés est sanctionné par une peine d'amende de 9 000 € (c. com. art. L. 247-1-II). En outre, les délibérations des assemblées générales prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes [...] sont nulles (c. com. art. L. 820-3-1). Cependant, la possibilité de régularisation des délibérations des assemblées générales est prévue par le code de commerce : l'action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par l'organe compétent sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés (c. com. art. L. 820-3-1).

Dans l'hypothèse envisagée, la Commission des études juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes précise que pour régulariser la situation de l'EURL (CNCC - EJ 2008-06) :

- la société devra convoquer une assemblée générale ordinaire ;

- l'assemblée générale devra désigner, dans une première résolution, un deuxième commissaire aux comptes pour six exercices et confier conventionnellement au collège des commissaires aux comptes, dans une deuxième résolution, le soin d'établir conjointement un rapport sur chacun des exercices susceptibles d'être frappés de nullité (selon la commission, un rapport unique suffit) ainsi qu'un rapport spécial sur les conventions se rapportant aux exercices à régulariser ;

- l'assemblée générale devra ensuite approuver les comptes sociaux et les comptes consolidés des exercices visés par la régularisation après avoir pris connaissance des rapports établis par les commissaires aux comptes.

La commission considère, par ailleurs, que la régularisation peut ne porter que sur les trois exercices précédents (c. com. art. L. 235-9).

Établissement volontaire de comptes consolidés par une association Aucun texte n'oblige les associations à établir des comptes consolidés. Cependant, certaines associations peuvent souhaiter, compte tenu des liens existant avec d'autres associations ou du fait des participations qu'elles détiennent, établir des comptes combinés ou consolidés destinés à être diffusés.

Or, selon le code de commerce, lorsqu'une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation (c. com. art. L. 823-9).

Ces dispositions s'appliquent aux comptes combinés qui sont une modalité de consolidation. Par ailleurs elles s'appliquent que les comptes consolidés ou combinés soient établis en raison d'une obligation légale ou qu'ils soient simplement établis volontairement par l'association et arrêtés par les organes compétents dans le but d'être diffusés (CNCC, EJ 2008-21).