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Date de parution: 10/2008 Par Sébastien Cruege Caractéristiques générales des fonds dédiés Définition Les comptes annuels des associations et fondations doivent être établis conformément au Plan comptable général, sous réserve des adaptations rendues nécessaires par leurs spécificités. L'une des principales adaptations concerne les fonds dédiés qui sont les rubriques du passif qui enregistrent, à la clôture de l'exercice, la partie des ressources, affectées par des tiers financeurs à des projets définis, qui n'a pu encore être utilisée conformément à l'engagement pris à leur égard (règl. CRC 99-01, art. 3). La volonté du normalisateur a été d'assurer, par une meilleure application des principes de prudence, de sincérité et de séparation des exercices, la transparence sur l'utilisation dans le temps des fonds affectés reçus, qu'ils soient d'origine publique ou privée. Champ d'application Sont visés par le mécanisme des fonds dédiés dès qu'ils sont affectés par le tiers financeur à un projet particulier et défini : - les subventions de fonctionnement, - les ressources provenant de la générosité du public, - les legs et donations. Par ailleurs, il découle de la définition des fonds dédiés donnée par le règlement : - d'une part, que les financements non affectés par les tiers financeurs ou donateurs à un projet déterminé (ex. : une subvention générale de fonctionnement destinée à couvrir tout ou partie des frais de structure) ne sont pas concernés par cette pratique, - d'autre part, que les fonds dédiés ne peuvent pas enregistrer des fonds qui auraient été affectés par l'association elle-même à des projets alors que le tiers financeur concerné n'a pas manifesté sa volonté expresse, - qu'enfin les organismes qui décident d'affecter eux-mêmes des fonds sur des projets particuliers sans appel à des financements extérieurs doivent le faire sur leurs fonds propres par une affectation préalable des excédents antérieurs à un compte de réserve spécifique. Distinguer les fonds dédiés des produits constatés d'avance L'instauration du mécanisme des fonds dédiés ne modifie pas le traitement comptable des fonds attribués pour plusieurs exercices. Cette distinction est essentiellement valable en ce qui concerne les subventions de fonctionnement. Lorsque celles-ci sont accordées pour plusieurs exercices, elles doivent être réparties en fonction des périodes ou étapes d'attribution définies dans la convention ou, à défaut, prorata temporis. La partie rattachée à des exercices futurs est inscrite en « Produits constatés d'avance » (487). Ainsi, pour le traitement comptable des subventions de fonctionnement accordées pour plusieurs exercices, il y a lieu de distinguer : - la quote part de la subvention concernant les exercices futurs, laquelle est à inscrire en produits constatés d'avance, - la quote-part de la subvention relative à l'exercice et qui relève des fonds dédiés pour la partie non utilisée à la clôture. Il est possible de schématiser comme suit (voir tableau en bas de page) les modalités de comptabilisation des subventions de fonctionnement affectées sur plusieurs exercices à un projet défini, comptabilisées en produits et non consommées en totalité à la clôture de l'exercice. Remarque : Ce schéma n'est valable qu'en l'absence de condition suspensive ou résolutoire attachée à la subvention. En effet, une condition suspensive non levée ne permet pas d'enregistrer la subvention en produits. En revanche, la présence d'une condition résolutoire permet de constater la subvention en produits mais doit conduire l'association ou la fondation à constater une provision pour reversement de subvention dès qu'il apparaît probable qu'un ou plusieurs objectifs fixés dans la condition résolutoire ne pourront être atteints. Si ces objectifs ne pourront être définitivement atteints, une dette envers le tiers financeur est constatée dans un poste « subventions à reverser ». Distinguer les fonds dédiés des provisions Les comptes de fonds dédiés ne peuvent être utilisés que dans les cas et sous les conditions strictement prévus par le règlement CRC 99-01. Ils ne peuvent donc servir à enregistrer des sommes relevant des provisions quelle qu'en soit leur nature (provision pour risques et charges, provisions réglementées,...) ni toute autre somme dont la comptabilisation est déjà prévue par ailleurs par le Plan comptable général (ex. : sommes devant être portées à un compte de réserve particulier, en application d'une décision de l'organe délibérant ; résultat en instance d'affectation sous contrôle de tiers financeur). Comptes annuels Nomenclature de comptes Le règlement CRC 99-01 a créé un certain nombre de comptes spécifiques destinés à enregistrer les fonds dédiés.
Bilan et compte de résultat Au bilan, le compte 19 « Fonds dédiés », représentatif de la quote-part non consommée des ressources affectées, s'inscrit au passif, sous la rubrique des provisions pour risques et charges, sur deux lignes distinctes, la première concernant les subventions de fonctionnement, la seconde regroupant les fonds dédiés sur autres ressources. Quant aux comptes 689 « Engagements à réaliser sur ressources affectées » et 789 « Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs », le règlement CRC n° 99-01 prévoit leur inscription dans la partie inférieure du compte de résultat, juste avant le résultat de l'exercice. Lorsqu'on est en présence de fonds dédiés relevant de l'activité courante de l'association, rien ne paraît pouvoir interdire d'inclure les comptes 689 et 789 au niveau des rubriques du résultat d'exploitation de sorte que celui-ci intègre la part des ressources d'exploitation devant être consommée sur le ou les exercices suivants ou, a contrario, le report de ces dernières octroyées au cours des exercices précédents. Certains éditeurs de logiciels comptables ont d'ailleurs opté pour une telle présentation. Annexe En ce qui concerne l'annexe, les informations qui doivent y figurer sont les mêmes que l'on soit en présence de fonds dédiés sur subventions de fonctionnement, sur ressources affectées provenant de la générosité du public ou sur legs et donations. Ces informations portent sur les éléments suivants : - sommes inscrites à l'ouverture et à la clôture de l'exercice en « Fonds dédiés », - fonds dédiés inscrits au bilan à la clôture de l'exercice précédent et utilisés au cours de l'exercice, - dépenses restant à engager financées par des ressources affectées et inscrites au cours de l'exercice en « Engagements à réaliser » , - fonds dédiés correspondant à des projets pour lesquels aucune dépense significative n'a été enregistrée au cours des deux derniers exercices. Elles peuvent être synthétisées sous la forme d'un tableau (voir modèle dans l'exemple récapitulatif ci-après). Exemple récapitulatif Pour illustrer le suivi des fonds dédiés, nous proposons l'exemple suivant traitant de financements octroyés à une association par une personne morale de droit public pour un projet déterminé. Une association a notamment pour objet de réunir régulièrement des journalistes résidant dans une région donnée. Ses dirigeants proposent de recevoir des confrères journalistes, spécialistes de la presse économique, venant d'autres pays de l'Union européenne afin que ces derniers puissent promouvoir, dans leurs pays respectifs, les atouts économiques de la région. L'accueil étant prévu pour le mois de mai 2009, les responsables décident de préparer cette visite dès le mois de mars 2008. Afin de les soutenir dans leur action de promotion économique, le Conseil régional a attribué à cette association une subvention de 40 000 €. Cette subvention est versée en deux temps : une première tranche de 15 000 € au mois de septembre 2008 et le solde, soit 25 000 €, au mois de novembre 2008. Il est prévu, dans la convention signée entre les parties au mois de mai 2008, que la subvention devra servir au financement de la conception et de l'impression d'un dossier de presse (dont le coût estimé s'élève à 10 000 €), d'une part, et à couvrir une partie des frais de réception et d'hébergement des journalistes accueillis, d'autre part (à hauteur de 30 000 €). En contrepartie, l'association s'engage à distribuer le dossier de presse avant le 31 décembre 2008. Fin décembre 2008, des incidents de reprographie ne permettent pas l'envoi des dossiers de presse dans les délais prévus. Seuls les frais de conception du dossier ont été engagés et payés à hauteur de 6 000 €. Au 31 décembre 2008, il reste à engager 4 000 € de frais d'impression. Ces frais d'impression seront effectivement engagés en janvier 2009 et les dossiers de presse distribués. Sachant que l'exercice comptable de l'association coïncide avec l'année civile, les écritures de l'exercice 2008 se présentent comme suit. À la date de signature de la convention • Mai 2008
Encaissement de la subvention • Septembre 2008
• Novembre 2008
Écritures d'inventaire : comptabilisation du produit constaté d'avance représentatif des frais de réception et d'hébergement des journalistes pour lesquels la dépense n'interviendra qu'en 2009. • Décembre 2008
Comptabilisation des fonds dédiés -L'association a pris l'engagement de consommer 10 000 € au titre de la conception et de l'impression d'un dossier de presse. Or, en raison d'un événement imprévisible, ces sommes n'ont pu être dépensées qu'à hauteur de 6 000 €. L'engagement d'emploi restant (soit 4 000 €) pris à l'égard du financeur doit être inscrit à un compte de fonds dédiés. • Décembre 2008
Présentation du tableau de l'annexe au 31 décembre 2008À la date de clôture, le tableau de suivi des fonds dédiés se présente comme suit (voir tableau ci-après), étant précisé qu'un commentaire approprié pourra compléter utilement ce dernier. Le texte de ce commentaire est le suivant pour notre exemple. En vertu de la convention qui lie notre association à la région, la subvention de 40 000 € a pour objet : - d'une part, de couvrir le financement, au titre de l'exercice 2008, de la conception et de l'impression d'un dossier de presse à concurrence de 10 000 €, dont seuls 6 000 € ont pu être engagés à la clôture, - d'autre part, de financer en 2009 les frais de réception et d'hébergement de nos confrères à hauteur de 30 000 €. Cette quote-part a été comptabilisée en produits constatés d'avance. Écritures d'extourne et d'inventaire de 2009 • Janvier 2009
Présentation du tableau de l'annexe au 31 décembre 2009 À la date de clôture de l'exercice 2009, le tableau de suivi des fonds dédiés se présente comme suit (voir en haut de page suivante). Fonds affectés à un projet autre que celui pour lequel ils ont été attribués La Commission des études juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a eu à se prononcer sur le cas de fonds utilisés à une fin autre que celle convenue. En pratique, une association avait conclu avec un tiers financeur une convention de financement de programmes d'actions. La quote-part de subvention reçue non utilisée a été portée en fonds dédiés. L'association connaissant des difficultés a utilisé la trésorerie correspondante pour payer des charges liées à sa liquidation. La CNCC considère qu'une telle situation est constitutive du délit d'abus de confiance si les trois éléments, matérialité, intention et préjudice sont réunis. La matérialité du détournement des fonds reçus du tiers financeur pouvait être caractérisée si l'association n'a pu mener, même partiellement, sa mission convenue, en particulier en ne remettant pas les rapports techniques et financiers prévus dans la convention de financement. Quant aux deux autres éléments (intention frauduleuse et préjudice), leur appréciation relève du pouvoir souverain du juge. La CNCC a donc estimé qu'il était prudent d'informer le procureur de la République, dès l'instant que l'association, en phase de liquidation, ne semble plus avoir les moyens d'achever la mission qu'elle s'était engagée à accomplir auprès du tiers financeur (bull. CNCC 134, pp. 346 et 347). Il paraît ainsi recommandé de s'assurer que les fonds dédiés au passif du bilan trouvent leur contrepartie à l'actif soit en trésorerie soit dans un poste de créances auprès du tiers financeur. Traitement fiscal des fonds dédiés Même si le principe des fonds dédiés peut laisser penser que ce mécanisme ne trouve à s'appliquer qu'au sein des associations non fiscalisées, en raison notamment de la nature des ressources qui peuvent être inscrites comme telles (subventions, ressources provenant de la générosité du public, legs et donations), il apparaît que certains organismes entrant, totalement ou partiellement, dans le champ des impôts commerciaux, ont à connaître de cette pratique. Aucun texte n'interdit au demeurant une association fiscalisée de comptabiliser des fonds dédiés lorsque la pratique comptable le lui impose. Cependant, à ce jour, l'administration fiscale ne s'est pas prononcée sur le sort qu'elle entend donner à ce dispositif, tant sur le fond que sur la forme. Toutefois, on rappelle que les règles édictées par le Comité de la réglementation comptable s'imposent à elle. Les tableaux annexes des imprimés n° 2065 et suivants ne prévoient aucune rubrique ad hoc permettant d'accueillir les fonds dédiés (séries de comptes 19, 689 et 789). Aussi, s'il en existe, il convient d'établir un tableau de passage entre les états comptables et les états fiscaux, ces derniers n'intégrant pas cette notion. Le retraitement fiscal consistera, à notre avis, en une comptabilisation des fonds dédiés à la clôture de l'exercice en produits constatés d'avance afin de traduire la neutralisation fiscale de la partie du produit sur l'exercice clos qui correspond à la quote-part non consommée des ressources. Cependant, le risque de remise en cause par l'administration fiscale de la pratique des fonds dédiés (en produits constatés d'avance) ne peut être ignoré.
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