Information financière
Comptabilisation du revenu : des réflexions en cours L'EFRAG et certains normalisateurs comptables européens ont lancé une initiative intitulée « PAAinE » (« Proactive Accounting Activities in Europe ») afin d'exprimer le point de vue de l'Europe sur les questions comptables. Cette initiative a également pour objectif de contribuer à la réflexion de l'IASB en amont des propositions formelles qui sont faites par cet organisme. Plusieurs réflexions ont été lancées et la première concrétisation de ces travaux porte sur la comptabilisation des revenus, objet du présent article. L'EFRAG souhaite recueillir des commentaires sur cette réflexion avant le 10 décembre 2007.
Un sujet d'actualité
Un indicateur clé
Les revenus constituent un indicateur clé de l'activité d'une entreprise, utilisé de façon extensive par les analystes financiers et les investisseurs lors de l'appréciation de son positionnement et de ses perspectives. Il est également à noter que c'est l'un des agrégats les plus importants en valeur des états financiers.
C'est pourtant un indicateur particulièrement délicat à cerner et qui suscite de nombreux débats parmi les préparateurs des comptes, les utilisateurs et les normalisateurs.
De nouvelles transactions ont vu le jour récemment et les normes existantes ne sont généralement pas suffisamment explicites quant à leur traduction comptable. Le référentiel IFRS est très sommaire sur le sujet ; quant au référentiel américain, le thème est traité dans de nombreux textes émanant de multiples organismes mais de façon peu structurée.
Les travaux communs entre l'IASB et le FASB
Partant de ce constat, l'IASB et le FASB ont constitué en 2002 un groupe de travail commun afin de mettre à plat la problématique « Revenu » et de construire une approche commune. Le calendrier de ces travaux ne prévoit la publication d'un papier de discussion qu'au premier semestre 2008, une norme définitive n'étant pas attendue avant 2010.
L'Europe a considéré que sa contribution à cette réflexion devait intervenir dès maintenant afin qu'elle soit prise en compte par ces deux organismes.
Des normes IFRS imprécises
Le référentiel IFRS n'est pas très prolixe sur ce sujet ; de plus, il présente certaines incohérences internes sur les méthodes d'enregistrement du revenu.
Des incohérences - Deux normes traitent de la comptabilisation des revenus :
- IAS 18 : « Produits des activités ordinaires »
- IAS 11 : « Contrats de construction »
Les approches retenues par l'une et l'autre de ces normes ne sont pas homogènes. IAS 18 « Produits des activités ordinaires » préconise la reconnaissance du revenu lorsque le contrat est rempli, alors qu'IAS 11 exige une comptabilisation à l'avancement.
Remarque :
Le groupe de travail cite le cas d'une boutique de meubles qui présente à la vente une table en chêne. Un client souhaite acquérir cette table mais en cerisier. Le commerçant fabrique cette table et la livre 3 mois plus tard ; le revenu correspondant sera vraisemblablement comptabilisé à la livraison selon IAS 18 (car il s'agit d'un article standard pour lequel il n'y a pas de discussion avec le client sur le design, les fonctionnalités...). En revanche, une commande portant sur des caractéristiques différentes pourrait être qualifiée de « contrat de construction » ; dans ce cas, le mode de comptabilisation du revenu serait régi par IAS 11, c'est-à-dire à l'avancement. Bien que les deux transactions soient quasiment identiques, le traitement comptable serait très différent.
Des lacunes - Le référentiel IFRS actuel n'est pas suffisamment explicite sur le traitement de certaines transactions particulières ; il y a ainsi peu de prescriptions pour comptabiliser les opérations comportant plusieurs composantes (« Mutiple elements arrangements ») (voir IAS 18.13 et IFRIC 13 traitant des programmes de fidélisation clients).
La nécessité d'harmoniser les approches
Le groupe de travail de PAAinE a exprimé le désir de concevoir un traitement unique susceptible de couvrir tous les types de transactions et tous les secteurs d'activité (hormis les banques et les entreprises d'assurance qui ne présentent pas d'indicateur « revenu » dans leurs états financiers).
Notons que ce travail de réflexion ne concerne que l'aspect reconnaissance du revenu (c'est-à-dire la définition et le fait générateur) et pas la problématique d'évaluation du revenu.
Qu'appelle-t-on revenu ?
Précision terminologique
Le terme « revenu » fait référence à la première ligne du compte de résultat ; ce poste, quelquefois intitulé « chiffre d'affaires » ou « ventes » exclut les autres crédits du compte de résultat, tels que, par exemple, les résultats de cessions d'actifs (lorsqu'ils ne constituent pas l'activité principale de l'entreprise).
L'approche « actifs/passifs »
Les cadres conceptuels de l'IASB et du FASB, bien que différents dans leur contenu, ont tous deux adopté l'approche « actifs/passifs ». Autrement dit, ces deux référentiels définissent dans un premier temps les éléments d'actifs et de passifs, puis considèrent les charges et les produits comme de simples variations d'actifs ou de passifs. Appliquée au revenu, cette approche conduit à considérer que la vente est un accroissement d'actif, l'actif considéré étant le droit de percevoir un prix de la part d'un client.
Le groupe de travail PAAinE a conservé cette approche, considérant que c'était la plus pertinente.
La définition des revenus
Les caractéristiques essentielles des revenus sont les suivantes :
- des valeurs brutes,
- résultant d'obligations (explicites ou implicites),
- dans le cadre d'un contrat (écrit ou non) avec un client,
- dont l'enregistrement n'est pas susceptible de varier selon le bon vouloir de l'entreprise.
En résumé, la définition du revenu s'exprime ainsi :
« Les revenus sont les entrées brutes d'avantages économiques générés par des activités effectuées dans le cadre d'un contrat avec un client.»
Quand doit-on comptabiliser le revenu ?
Deux approches sont envisageables quant au fait générateur du revenu :
- l'approche « Événements critiques » (« critical events approach »),
- l'approche « continue » (« continuous approach »).Afin d'illustrer les différentes approches exposées, le groupe de travail a utilisé cinq exemples.
Exemple :
(1) Vente d'une chaise existante, enlevée directement par le client.
(2) Installation d'une machine à laver ; un client disposant d'une machine à laver fait appel à un plombier afin de procéder à son installation.
(3) Un client fait appel à une entreprise pour le nettoyage de ses locaux chaque soir pendant un an.
(4) Un client fait appel à une entreprise de BTP pour la construction d'un pont selon les spécifications qu'il a lui-même définies (durée de la construction : 3 ans).
(5) Un client commande un ordinateur équipé de logiciels spécifiques ; le fournisseur doit livrer l'ordinateur avec les logiciels déjà installés, procéder à son installation et fournir 10 heures de formation aux utilisateurs.
La synthèse du traitement selon les différentes approches proposées figure en page suivante.
L'approche « Événements critiques »
Dans cette approche, les revenus reflètent l'accomplissement par le fournisseur de tout ou partie de ses obligations vis-à-vis de son client. Selon cette logique, aucun revenu n'est comptabilisé tant qu'un événement particulier n'est pas survenu. Ainsi, le revenu représente ce qu'obtient un fournisseur en contrepartie de la réalisation intégrale de ses engagements vis-à-vis de son client. C'est cette approche qui est retenue par IAS 18. Elle peut être déclinée selon trois variantes : A, B et C.
Approche A :
accomplissement total des obligations du contrat - Le revenu n'est constaté que lorsque toutes les obligations du fournisseur ont été remplies. Pour faire un lien avec l'approche « actifs/passifs », le droit à recevoir le prix n'est acquis qu'à ce moment. L'actif généré par la transaction (c'est-à-dire le droit de recevoir le prix) n'existe et ne peut être enregistré en comptabilité que lorsque toutes les obligations du fournisseur ont été remplies.
En conclusion, l'approche A s'applique bien à des transactions simples, comme la vente de la chaise ou l'installation de la machine à laver ; en revanche, dans le cas de transactions plus complexes, la reconnaissance du revenu intervient très tardivement.
Approche B :
variante de l'approche A - Elle met l'accent sur le droit à être payé. En effet, certains contrats prévoient la possibilité d'obtenir une partie du prix pendant l'exécution de la prestation. Dans ce type de situation, il est donc envisageable d'enregistrer les revenus parallèlement aux droits contractuels de facturer ; ainsi, le contrat est subdivisé (désagrégé) en plusieurs parties, chacune d'elles donnant lieu à enregistrement du chiffre d'affaires.
Exemple :
Si l'on reprend les cinq situations présentées (et, en particulier, les trois dernières) et que l'on suppose que les conditions de vente prévoient des facturations intermédiaires, l'approche B aboutit aux solutions suivantes.
(3) Le nettoyage : le contrat peut prévoir la possibilité de facturer mensuellement (ou même chaque semaine). Dans ce cas, le contrat serait subdivisé en douze sous-contrats, et l'enregistrement du revenu se ferait selon ce cadencement.
(4) Le pont : si l'on envisage que le pont est construit en trois étapes, chacune d'elles peut donner lieu à facturation (et donc droit à être payé).
(5) L'ordinateur : on peut imaginer que le contrat est divisé en deux parties : la 1re pour la fourniture et l'installation du matériel, la 2e pour la formation. Dans ce cas, le revenu sera comptabilisé selon ce calendrier.
En conclusion, l'approche B permet une comptabilisation du revenu plus graduelle et plus rapide que l'approche A, mais elle est critiquable dans la mesure où elle est très (trop ?) dépendante des termes du contrat ; se pose ainsi la question de la prééminence de la forme sur la substance économique de la transaction.
Approche C : achèvement des composantes essentielles du contrat (« The substantive fulfillment approach ») - Dans cette approche, on considère que le droit à être payé résulte non des termes du contrat (la forme), mais de l'accomplissement (en substance) des obligations du fournisseur. Autrement dit, le contrat est, comme dans l'approche B, désagrégé, mais cette désagrégation ne se fonde pas sur les termes du contrat mais sur le principe selon lequel le fournisseur acquiert un revenu en fournissant des éléments du produit (ou du service) qui ont une valeur pour le client.
Cette approche, séduisante sur un plan conceptuel, est relativement complexe à mettre en oeuvre.
L'approche continue
Selon cette approche, le revenu est comptabilisé lorsque le fournisseur a effectué certains travaux, sans nécessairement les avoir terminés. Dans cette approche, le revenu reflète l'activité déployée par le fournisseur pour la réalisation du contrat.
Cette logique est celle qui sous-tend IAS 11. Elle prévoit une comptabilisation du revenu au fur et à mesure de l'avancement du contrat.
Le degré d'avancement de la prestation peut être déterminé de différentes manières :
- par rapport aux coûts encourus sur le contrat,
- par rapport à la réduction du risque supporté par le fournisseur au titre du contrat (cas, par exemple, des activités d'assurance ou de garantie),
- par rapport à la valeur des biens produits lors de l'exécution du contrat,
- par le simple passage du temps (cas, par exemple, des activités de location).
Bien évidemment, la détermination du degré d'avancement aura une incidence significative sur le profil d'enregistrement du revenu.
Comparativement à l'approche « Événements critiques » (orientée « clients »), l'approche continue est très orientée « fournisseurs ». Elle permet une appréhension du revenu graduelle et en phase avec la réalité économique du contrat.
Date d'enregistrement du revenu selon les différentes approches
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Approche « Événements critiques »
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Approche continue
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Approche A
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Approche B
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Approche C
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Chaise
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À l'enlèvement (le droit à être payé et le revenu sont enregistrés lorsque la chaise est remise au client)
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Idem approche A
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Idem approche A
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Idem approche A (contrat instantané)
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Machine à laver
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Lors du branchement et de la mise en route de la machine
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Idem approche A
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Idem approche A (si pas de partie de contrat significative)
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Idem approche A (car durée d'exécution très courte)
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Nettoyage
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Le revenu n'est enregistré qu'à l'issue des 365 jours
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Revenu comptabilisé à intervalles réguliers (selon les termes du contrat)
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Revenu comptabilisé chaque jour
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Idem approche C
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Pont
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L'obligation n'est remplie qu'à l'achèvement de l'ouvrage
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À l'achèvement
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À l'achèvement
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À l'avancement
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Ordinateur
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Le revenu n'est enregistré que lorsque tous les éléments de la transaction ont été réalisés (à l'achèvement)
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Idem approche A (si pas d'acceptation intermédiaire du client)
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À chaque réalisation de parties de contrat
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À l'avancement, en fonction de la mesure du progrés réalisé défini par l'entreprise
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Article paru le 09/2007
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