Pratique comptable

Divergences du référentiel IFRS avec les règles fiscales

Le rapport d’étape du groupe IAS/fiscalité du Conseil national de la comptabilité, établi avec la Direction de la législation fiscale et présenté à l’assemblée du CNC en mars dernier, liste les divergences qui résulteraient de l’application éventuelle des normes de l’IASB (telles qu’existant fin 2003) dans les comptes individuels avec les règles fiscales françaises actuelles (http://www.minefi.gouv.fr). Nous reprenons les divergences majeures recensées par le groupe.

Juste valeur

Réévaluation des immobilisations

En IFRS, la réévaluation par catégorie est admise par IAS 36 pour les immobilisations corporelles, avec contrepartie en capitaux propres, sauf dans certains cas : une réévaluation positive doit être comptabilisée en produit, dans la mesure où elle compense une réévaluation négative du même actif qui a été comptabilisée en charges.

Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette diminution doit être comptabilisée en charges, mais elle est à imputer directement sur l’écart de réévaluation correspondant, dans la mesure où cette diminution n’excède pas le montant comptabilisé en écart de réévaluation concernant le même actif.

La réévaluation est également admise par IAS 38 pour les immobilisations incorporelles à condition qu’il existe un marché actif de référence.

Au plan fiscal ne sont pas admises :

- la réévaluation partielle,

- ni la réévaluation des immobilisations incorporelles,

- ni la modification de la base amortissable après prise en compte de la réévaluation.

Les textes français, s’ils étaient modifiés, devraient prévoir le traitement fiscal des effets (à la hausse ou à la baisse) portés en capitaux propres, avec l’application éventuelle de l’article 38-2 du CGI dans les cas de variations négatives d’actif net ou une « neutralisation » des effets des réévaluations comptables.

Immeubles de placement

L’entreprise doit choisir entre deux méthodes d’évaluation à la clôture pour l’ensemble de ses immeubles de placement : juste valeur, la variation de juste valeur étant incluse dans le résultat, ou maintien du coût (IAS 40).

Quel sera le traitement fiscal des variations à la hausse ou la baisse de la juste valeur ?

Instruments financiers

Classement au bilan - En IFRS, les 4 catégories d’instruments financiers, qui ne recouvrent pas la distinction fiscale entre titres de participation et de placement, sont les suivantes (IAS 39) :

* actifs détenus à des fins de transaction, c’est-à-dire acquis dans le but principal de dégager des profits à court terme comme les titres de placement immédiatement négociables, les créances rachetées par l’entreprise, les instruments dérivés (sauf de couverture) et les liquidités ;

* actifs détenus jusqu’à l’échéance, à savoir actifs à paiements fixes ou déterminables à échéance fixée, autres que les créances émises par l’entité, qu’elle a l’intention et la capacité de détenir jusqu’à l’échéance, tels qu’obligations émises par un tiers et titres de créances portant intérêt ;

* prêts et créances émis par l’entreprise, non détenus en vue de leur revente, comme les créances clients, les prêts interentreprises, les autres créances d’exploitation, les prêts consentis au personnel et les prêts consentis aux banques ;

* actifs disponibles à la vente. Il s’agit d’actifs non classés dans les catégories précédentes comme les TIAP, les titres de participation non consolidés et les placements en actions à long terme.

Cette classification des titres pourrait avoir une incidence sur le régime fiscal des titres de participation (évaluation à la clôture et cession).

Évaluation initiale - En IFRS, elle se fait à la juste valeur de la contrepartie donnée et les coûts de transaction sont systématiquement inclus. Pour les prêts et créances émis par l’entreprise, le taux d’intérêt pris en compte est le taux d’intérêt effectif qui inclut les « incremental costs ».

Au plan fiscal, ces coûts sont des charges déductibles immédiatement et, s’agissant des prêts et créances, c’est le taux d’intérêt nominal qui est pris en compte.

Évaluation ultérieure

* Actifs détenus à des fins de transaction. Les variations de juste valeur des actifs détenus à des fins de transaction impactent le résultat.

Au plan fiscal, seules les variations de valeur de marché des OPCVM impactent le résultat. Pour les autres titres, les plus-values latentes ne sont pas comptabilisées et les moins-values latentes peuvent donner lieu à provisions déductibles.

* Actifs détenus jusqu’à l’échéance. La méthode du coût amorti s’applique avec taux d’intérêt effectif et amortissement obligatoire des primes et décotes de manière actuarielle.

Fiscalement, les intérêts sont enregistrés en fonction du taux nominal. L’amortissement des primes et décotes n’est pas toujours obligatoire et, quand il l’est, il peut l’être de manière actuarielle et, dans d’autres cas, de manière linéaire.

* Prêts et créances émis par l’entreprise. Les intérêts sont enregistrés en fonction du taux d’intérêt effectif, tandis que fiscalement c’est en fonction du taux nominal.

* Actifs disponibles à la vente. Les variations de juste valeur sont portées en capitaux propres (et non en résultat). Les dépréciations durables sont constatées par décote directe, ce qui modifie la valeur historique des titres.

Cette catégorie n’existe pas dans la réglementation fiscale actuelle et il n’y a pas de règle prévue pour les dispositions évoquées ci-dessus.

* Dérivés. Tous les instruments dérivés (sauf dérivés de couverture de flux de trésorerie) sont évalués à la juste valeur et les variations en impactent le résultat. Sont portées en capitaux propres les variations de valeur pour la partie efficace de la couverture.

Fiscalement, seules les variations de valeur des dérivés satisfaisant à l’article 38-6-1° du CGI sont portées immédiatement en résultat.

Variations des capitaux propres

Changements de méthodes comptables

Les dispositions d’IAS 8 sur les changements de méthodes ont été transposées dans le PCG (art. 314-1) : calcul rétrospectif et impact du changement porté en capitaux propres d’ouverture de l’exercice du changement, le PCG prévoyant de le porter en résultat si l’application de règles fiscales le nécessite (charges déductibles).

Pour la 1^re application des IFRS, IFRS 1 prévoit l’impact sur les capitaux propres d’ouverture.

Les questions suivantes se posent au plan fiscal : taxation immédiate ou étalée des variations d’actif net à la hausse ou à la baisse, ou bien « gel » des écarts et suivi éventuel extra-comptable ?

Actions propres

En IFRS, quelle que soit leur affectation d’origine, les actions propres sont classées en déduction des capitaux propres (selon le PCG soit en titres de placement, soit en titres immobilisés).Il ne serait donc plus possible de constater de dépréciations ni de plus ou moins-values de cession. En outre, la réduction de la situation nette en résultant ne serait, en l’état actuel des textes, pas prise en compte dans le résultat fiscal.

Obligations convertibles

En IFRS, les instruments financiers complexes émis sont éclatés en deux composantes, « dettes » et « capitaux propres », ce qui entraîne une modification des montants comptabilisés en intérêts et en dividendes par rapport aux règles comptable et fiscale françaises qui les considèrent comme des dettes.

Les travaux d’un groupe du CNC en charge de l’analyse dettes/capitaux de ce type d’intruments devraient voir le jour d’ici à 2 ans pour être appliqués dans les comptes consolidés.

Actualisation

Alors que ni le référentiel français ni les règles fiscales ne prévoient l’actualisation, elle est obligatoire en IFRS, si l’effet en est significatif, pour :

* les produits (IAS 18). En IFRS, les « produits des activités ordinaires », évalués à la juste valeur de la contrepartie à recevoir, sont à actualiser en cas de différé de paiement ;

* les passifs (IAS 37). Pour l’estimation des provisions pour risques et charges, les dépenses attendues que l’entreprise estime nécessaires pour éteindre l’obligation doivent être actualisées ;

* la détermination de la valeur d’utilité dans le cadre de la dépréciation des actifs (IAS 36). La valeur d’utilité est calculée sur la base de la valeur actualisée des flux de trésorerie attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie ;

* les coûts d’entrée et de sortie des immobilisations (IAS 36 et 38). Si le paiement d’une immobilisation est différé au-delà des durées normales de crédit, son coût d’entrée est l’équivalent du prix comptant, calculé par actualisation. La différence entre ce montant et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la durée du crédit, à moins que l’entreprise ait opté pour l’incorporation au coût d’entrée.

En outre, les coûts de démantèlement inclus dans le coût d’acquisition sont à actualiser.

Il en est de même pour les produits de la cession des immobilisations en cas de paiement différé ;

* les provisions pour créances douteuses (IAS 39). La dépréciation est calculée, en IFRS, de façon actuarielle sur la base d’un calendrier prévisionnel de perception de flux actualisés ;

Notons qu’en France cette méthode est obligatoire à compter de 2005 pour le calcul des risques de crédit dans les comptes individuels des établissements de crédit (CRC, règlt 03-03).

* l’évaluation postérieure des instruments financiers (IAS 39) . La méthode du taux d’intérêt effectif conduit à constater des produits financiers sur une base nominale ou sur une juste valeur et à amortir les primes et décotes de manière actuarielle sur la durée de vie des titres.

Location-financement

La norme IAS 17 impose au preneur, dans un contrat de location-financement, de porter au bilan un actif évalué à sa juste valeur et de constater un amortissement et une charge financière. Le bailleur, lui, comptabilise une créance financière. Son application aurait sur le plan fiscal une incidence au niveau de la détermination :

- de la base de la taxe professionnelle tant chez le preneur (même si elle est déjà partiellement prise en compte) que chez le bailleur,

- et du fait générateur de la TVA.

Avantages accordés au personnel

La norme IAS 19 prescrit la comptabilisation de tous les avantages au personnel : court et long terme, postérieures à l’emploi et indemnités de fin de contrat (la recommandation 03-R-01 du CNC reprend les dispositions de cette norme et exclut les avantages à court terme). Les sommes dues actualisées sont portées au passif, qu’elles soient acquises ou en cours d’acquisition, et l’ajustement annuel des droits liés à l’exercice sont des charges de l’exercice.

L’application d’IAS 19, qui impliquerait de modifier l’article L. 123-13 du code de commerce (constatation facultative des engagements de retraite), contraindrait les entreprises à recenser et à comptabiliser l’ensemble des avantages.Enfin, en France, les provisions pour engagements de retraite ne sont pas déductibles.