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Date de parution: 05/2005
Le groupe « IAS/fiscalité » du CNC L’une des missions du groupe de travail « IAS/fiscalité » du CNC était d’identifier les questions fiscales soulevées par ses avis et par les règlements du Comité de la réglementation comptable adoptés dans le cadre de la convergence des règles françaises avec les IAS/IFRS et applicables à compter de 2005. Ces travaux ont été conduits avec la Direction de la législation fiscale dans le cadre du principe de connexion entre le résultat fiscal et le résultat comptable (CGI, ann. III, art. 38 quater). Outre les travaux relatifs aux règles d’amortissement et de dépréciation des actifs, ainsi qu’à celles de définition, de comptabilisation et d’évaluation des actifs que nous présentons ci-après, le groupe « IAS/fiscalité » a également examiné les conséquences fiscales du règlement CRC 04-01 sur les fusions. Remarque : Par ailleurs, le deuxième objectif du groupe de travail était l’identification des divergences qui résulteraient de l’application de l’ensemble des normes de l’IASB. Le rapport d’étape fait également le point sur ces divergences. Amortissement des immobilisations Amortissement sur la durée réelle d’utilisation et composants Nouvelles règles comptables -> Un bien est amorti sur la durée réelle de son utilisation dans l’entreprise (PCG art. 322-1) et non pas selon des usages ou pratiques généralement admis (durées d’usage fiscalement reconnues). -> Les immobilisations corporelles peuvent être (PCG art. 311-2) : - décomposables. La valeur d’origine des immobilisations corporelles qui le nécessitent doit être éclatée en composants. Les composants sont les éléments principaux de l’immobilisation qui doivent faire l’objet de remplacements à intervalles réguliers et/ou qui ont des durées d’utilisation différentes de celle de l’immobilisation dans son ensemble. Chaque composant a une durée d’amortissement propre, différente de celle de la « structure » de l’immobilisation ; - non décomposables. Mesures fiscales envisagées L’administration devrait se conformer à la définition comptable des composants, sachant qu’il y a un risque d’absence d’uniformité selon les entreprises. La doctrine prévoira qu’à l’exception des immeubles de placement, la « structure » conservera la durée d’usage de l’immobilisation concernée. Pour ce faire, l’écart entre l’amortissement comptable calculé sur la durée réelle d’utilisation et l’amortissement fiscal calculé sur la durée d’usage (plus courte, en général) pourra être porté en amortissement dérogatoire pour permettre à l’entreprise la déductibilité maximale (voir RF Comptable 313, janvier 2005, p. 18). Base amortissable minorée de la valeur résiduelle Règle comptable Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle (PCG art. 322-1). Cette règle, qui n’existe pas au plan fiscal, est désormais plus systématique au plan comptable. La valeur de revente du bien viendra minorer sa base amortissable lorsque son utilisation prévue dans l’entreprise est plus courte que sa durée de vie économique et l’amortissement comptable global sera inférieur à l’amortissement fiscalement déductible. Mesure fiscale envisagée Aucune modification n’est envisagée. Dans le cas où l’entreprise a diminué la base amortissable de la valeur de revente, l’administration l’autoriserait à utiliser l’amortissement dérogatoire pour bénéficier de la déductibilité fiscale calculée sur la valeur d’origine du bien. Première application de la méthode des composants (rappel) Règle comptable L’avis 03-E du Comité d’urgence du CNC prévoit deux méthodes : - méthode rétrospective de reconstitution du coût historique amorti, avec impact en capitaux propres ; - méthode simplifiée de réallocation de la valeur nette comptable et nouveau plan d’amortissement. Loi de finances rectificative pour 2004 L’administration ne privilégie pas une méthode plutôt qu’une autre. Elle n’impose pas qu’il y ait transition par le compte de résultat pour bénéficier d’une déduction fiscale (possibilité d’utiliser la méthode rétrospective). La majoration ou minoration du bénéfice imposable du 1er exercice ouvert en 2005 résultant de l’application de la méthode des composants sera étalée sur cet exercice et les 4 suivants. Cet étalement est (CGI art. 237 septies I) : - facultatif lorsque le montant de la majoration ou minoration n’excède pas 150 000 € ; - obligatoire lorsqu’il est supérieur à 150 000 €. Gros entretien et grandes révisions Nouvelle règle comptable Pour les dépenses de gros entretien et de grandes révisions faisant l’objet de programmes pluriannuels, les entreprises optent (PCG art. 311-2) : - soit pour constituer des provisions pour gros entretien ou grandes révisions (mécanisme des provisions pour charges à répartir), - soit pour enregistrer, à l’entrée de l’immobilisation, le coût estimé du gros entretien ou des grandes révisions comme un composant séparé. Mesure fiscale envisagée L’administration n’admettra pas la déduction fiscale des amortissements calculée sur le composant distinct correspondant à ces dépenses. Les provisons sont en revanche déductibles sous certaines conditions (doc. adm. 4 E 2352-9 à 16). Dépréciation des actifs Nouvelles règles comptables À la clôture, l’entreprise apprécie s’il existe un indice montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Si tel est le cas, un test de dépréciation est effectué (PCG art. 322-5). Une dépréciation est constatée pour un actif dont la valeur actuelle (la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage) est devenue inférieure à la valeur nette comptable. La valeur d’usage est la valeur estimée des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation et de la sortie de l’actif, déterminée en général par les flux nets de trésorerie attendus (PCG art. 322-1). La dépréciation, non définitive, peut être ultérieurement complétée ou reprise. Pour des immobilisations amortissables, la constatation et la reprise (dans certaines limites) d’une dépréciation modifient de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié et donc le plan d’amortissement qui en découle (PCG art. 322-5). Mesures fiscales envisagées L’administration devrait confirmer ses réserves sur les provisions constituées sur les éléments amortissables : elle se donne le temps d’observer les pratiques des entreprises quant aux dépréciations, fondées sur une valeur d’usage calculée sur la base de flux futurs actualisés, qui viendront corriger la base amortissable. En tout état de cause, et sauf situation manifestement abusive, les dispositions de l’article 39 B du CGI sur l’amortissement linéaire minimal (qui pourraient trouver à s’appliquer dans les cas où la base amortissable serait corrigée à la baisse par une dépréciation) ne seraient pas opposées. Coût d’acquisition des immobilisations Le coût d’acquisition répond à une nouvelle définition (PCG art. 321-10 et 321-15 ; sur l’incorporation des coûts de démantèlement, voir ci-contre). Déduction de l’escompte et prise en compte des frais liés à l’acquisition Nouvelle règle comptable Sont déduits du prix d’achat les remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement. S’y ajoutent tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation. Mesure fiscale envisagée La règle fiscale devrait suivre la règle comptable. Option pour les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes Nouvelle règle comptable Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent, sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges. Mesure fiscale envisagée L’article 38 quinquies de l’annexe III du CGI devrait être modifié pour aligner la fiscalité sur le choix comptable retenu par l’entreprise. Option pour l’activation des coûts d’emprunt Nouvelle règle comptable Les coûts d’emprunts directement attribuables à l’acquisition peuvent être, sous certaines conditions (PCG art. 321-5), rattachés au coût d’acquisition de l’actif éligible. Mesure fiscale envisagée Dans un but d’alignement avec les textes comptables, il est envisagé de lever l’exclusion actuelle sur les frais financiers (BO 4 G-6-84). Distinction charges/immobilisations Suppression des charges différées et à étaler (rappel) Comptabilité L’activation de certaines dépenses par le biais des charges différées ou à étaler n’est plus possible : elles sont à porter en charges si elles ne répondent pas aux critères de comptabilisation d’un actif et si elles ne constituent pas un élément du coût d’entrée d’un actif. L’année du changement, les charges différées et à étaler figurant au bilan d’ouverture seront soit annulées, soit transférées à un compte d’immobilisation (voir RF Comptable 313, janvier 2005, p. 12). Fiscalité Les charges différées et à étaler restant au bilan d’ouverture ayant déjà été déduites, la loi de finances rectificative pour 2004 a prévu la non-déductibilité fiscale des amortissements et des provisions sur ces charges qui auront été tranférées, le cas échéant, dans un compte d’immobilisations (CGI art. 237 septies II). En outre, ces charges transférées seront également neutralisées pour le calcul de la plus ou moins-value de cession. Incorporation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration de site au coût d’entrée Nouvelle règle comptable Le coût d’entrée d’une immobilisation inclut l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site, en contrepartie de l’obligation encourue. Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode (PCG art. 321-10). Mesures fiscales envisagées Les articles 310 HF de l’annexe II et 324 AE de l’annexe III du CGI seront modifiés pour annuler les effets, en matière de taxe professionnelle, de l’immobilisation des coûts de démantèlement. La doctrine confirmera que les coûts de démantèlement suivent leur propre rythme d’amortissement et non pas selon les mêmes modalités que l’immobilisation concernée. Dépenses ultérieures sur une immobilisation Nouvelle règle comptable Les dépenses ultérieures (maintenance, entretien, mise en conformité) sont activées si elles remplissent les conditions de définition et de comptabilisation d’un actif (notamment, probabilité que des avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entreprise et évaluation fiable possible). À défaut, elles sont comptabilisées en charges (dépenses d’entretien courant et de maintenance) (PCG art. 321-14). Mesure fiscale envisagée La règle fiscale devrait suivre le traitement comptable. Pièces de sécurité et de rechange Nouvelle règle comptable Les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l’entité compte les utiliser sur plus d’un exercice (la règle de base est qu’ils sont en stock et comptabilisés en résultat lors de leur consommation) (PCG art. 321-14). Mesure fiscale envisagée La règle fiscale devrait suivre le traitement comptable. Critères d’identification des immobilisations incorporelles Nouveaux critères comptables L’activation d’une immobilisation incorporelle nécessite l’existence des deux situations suivantes non cumulatives. -> L’immobilisation incorporelle est séparable des activités de l’entreprise : l’actif peut être vendu, tranféré, loué ou échangé de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif. Ainsi, les dépenses de création de marques en interne, ne répondant pas à la condition de séparabilité, ne peuvent pas être activées. -> Elle résulte d’un droit légal ou contractuel, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable. L’activation n’est pas soumise à la condition de cessibilité. Position fiscale envisagée En l’absence de définition fiscale des immobilisations, aucune modification n’est à prévoir : les textes comptables sont opposables à l’administration. L’administration renoncerait ainsi à l’immobilisation fiscale des frais de constitution d’une marque en interne. La jurisprudence fiscale serait maintenue pour les contrats de location, qui ont été exclus du champ des nouvelles dispositions comptables sur les actifs. Frais de recherche et développement Nouvelle règle comptable Les frais de recherche doivent être comptabilisés en charges. Pour les coûts de développement qui répondent à certaines conditions, l’entreprise a l’option de les activer ou de les passer en charges : l’activation de ces frais est la méthode préférentielle (PCG art. 311-3). Nouvelle règle fiscale La règle fiscale devrait être identique, selon l’option retenue du point de vue comptable. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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