Pratique comptable

Passage aux nouvelles règles pour les biens amortis en dégressif

Les plans d’amortissement des biens amortis en dégressif qui n’ont pas donné lieu à la constatation d’un amortissement dérogatoire devront, dans la plupart des cas, être revus lors du passage aux nouvelles règles comptables.

Traitement appliqué avant 2005

Pour les entreprises passibles de l’IS ou de l’IR suivant un régime réel, le code général des impôts permet d’amortir certains biens selon le mode dégressif (CGI art. 39 A). Le taux d’amortissement est alors obtenu en multipliant le taux linéaire compte tenu de la durée d’amortissement en usage dans chaque nature d’industrie, par un coefficient variable selon la durée d’utilisation de l’immobilisation. Ce taux est appliqué au prix de revient de l’immobilisation considérée, puis à sa valeur résiduelle comptable.

Du point de vue comptable, les amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers sont portés au passif du bilan dans les provisions réglementées, compte 145 « Amortissement dérogatoire ».

Selon une réponse ancienne du Conseil national de la comptabilité, il appartient à l’entreprise d’estimer, sous sa responsabilité, le bien-fondé économique de ce mode de calcul. La part d’amortissement dégressif jugée excédentaire par rapport à l’amortissement économiquement justifié est traitée en « Amortissement dérogatoire » (CNC, bull 45, pp. 17 et 18).

En pratique, peu d’entreprises ont réalisé ce partage entre l’amortissement pour dépréciation et l’amortissement dérogatoire et la totalité de l’annuité dégressive est généralement comptabilisée en 28 « Amortissement des immobilisations ».

Passage aux nouvelles règles

Nouvelle définition de l’amortissement

Désormais, le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable (PCG art. 322-1). Le mode d’amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté (PCG art. 322-4).

Les points à examiner lors du passage

Nous envisagerons, dans le cadre de cet article, le cas d’une immobilisation non décomposable dont le coût d’entrée n’est pas modifié.

Pour l’application des nouvelles règles, il conviendra de déterminer la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation dans l’entreprise, durée qui pourra être différente de celle appliquée jusqu’alors pour le calcul des amortissements.

Le mode de calcul des amortissements devra également être revu :
- si le mode dégressif est celui retenu comme amortissement pour dépréciation, il conviendra, à notre avis, dans la plupart des cas, de modifier également ce mode d’amortissement qui n’est pas en adéquation avec le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif. À défaut de mode plus approprié, le mode linéaire sera appliqué ;
- si le mode linéaire est retenu comme amortissement pour dépréciation avec la constatation d’un amortissement dérogatoire pour le supplément d’amortissement (différence entre la dotation dégressive et la dotation linéaire), il n’y aura généralement pas lieu de modifier le mode d’amortissement pratiqué.

Le traitement comptable du passage

Tous les changements résultant de la première application du règlement 02-10 sont traités de manière rétrospective en application de l’article 314-1 du PCG. La méthode prospective ne peut être appliquée (CRC, règlt. 03-07 du 12 décembre 2003 ; voir « Changement de méthode comptable au 1er janvier 2005 », RF Comptable 313, pp. 8 à 15).

Entreprises qui comptabilisaient l’amortissement pour dépréciation à hauteur du dégressif

• La méthode rétrospective conduit ces entreprises à recalculer leur plan d’amortissement en distinguant l’annuité correspondant à la consommation des avantages économiques de l’annuité fiscale et à porter la différence en dérogatoire.

L’écriture de passage permettra de minorer les amortissements déjà comptabilisés au crédit du compte 28 pour les limiter au montant correspondant à la dépréciation au 1^er janvier 2005 et à porter le surplus en « Amortissement dérogatoire ».

Nous avons illustré ce cas à l’aide de deux exemples. Le premier suppose que la durée d’utilité du bien est égale à la durée d’usage appliquée antérieurement (voir cas 1). Le second redétermine une durée d’utilité plus longue que la durée d’usage appliquée antérieurement (voir cas 2).

Exemple :

Cas 1 - Soit une immobilisation acquise début 2003 pour 1 000 et amortie sur 5 ans en dégressif (taux de 35 %). L’amortissement comptabilisé au compte 28 en 2003 et 2004 correspond au dégressif fiscal.

Lors du passage aux nouvelles règles, la durée d’utilité est fixée à 5 ans (égale à la durée d’usage) et le mode d’amortissement correspondant à la consommation des avantages économiques est le linéaire.

Amortissements comptabilisés au compte 28 : 578

(2003 : 350 ; 2004 : 228)

Amortissements qui auraient dû être comptabilisés : 400

(1 000 x 20 % x 2)

Diminution des amortissements comptabilisés en 28 : 178

Pour les années 2005 à 2007, l’annuité constatée au compte 28 « Amortissement des immobilisations » sera égale au linéaire, la différence entre ce montant et l’annuité dégressive sera comptabilisée au compte 145.

Cas 2 - Mêmes données que dans l’exemple qui précède mais, lors du passage, la durée totale d’amortissement correspondant à l’utilisation du bien dans l’entreprise est fixée à 8 ans (au lieu de 5 ans).

Amortissements comptabilisés au compte 28 : 578

(2003 : 350 ; 2004 : 228)

Amortissements qui auraient dû être comptabilisés : 250

(1 000 x 12,5 % x2)

Diminution des amortissements comptabilisés en 28 : 328

• Plus simple à mettre en œuvre, la méthode prospective est, en principe, proscrite. Pour les immobilisations décomposées, le Comité d’urgence a toutefois admis la validité de la méthode dite de « réallocation des valeurs comptables » (voir « Changement de méthode comptable au 1er janvier 2005 », RF Comptable 313, pp. 8 à 15).

Son application, si elle était ouverte également aux immobilisations non décomposables, permettrait d’appliquer les nouvelles règles pour les années restant à amortir.

Exemple :

Si nous reprenons le cas 2 ci-avant, la valeur nette comptable de l’immobilisation est de 422 (1 000 - 578). Il reste 6 années d’amortissement linéaire. L’annuité d’amortissement sera égale à 422/6.

Entreprises qui pratiquaient l’amortissement dérogatoire

Les entreprises qui comptabilisaient l’amortissement linéaire dans le compte 28 « Amortissement des immobilisations » et le supplément d’amortissement entre le linéaire et le dégressif en 145 « Amortissement dérogatoire » n’auront, dans la plupart des cas, de retraitements à opérer que si la durée d’amortissement est modifiée par l’entrée en vigueur des nouvelles règles.

Exemple :

Cas 1 - Si nous reprenons le cas 1 (maintien à 5 ans de la durée d’amortissement), l’entreprise qui comptabilisait le supplément du dégressif sur le linéaire en amortissement dérogatoire n’aura aucune modification de son plan d’amortissement.

Cas 2 - Le passage de la durée d’amortissement de 5 ans à 8 ans aura les conséquences suivantes.

Amortissements comptabilisés au compte 28 : 400

Amortissements dérogatoires comptabilisés : 178

Amortissements qui auraient dû être comptabilisés :
- compte 28 : 250
- compte 145 : 328

Diminution des amortissements comptabilisés en 28 : 150