RF Comptable du janvier 2005

Juridique et fiscal

Connexion fiscalité/comptabilité : la nouvelle donne

Les changements actuels des règles comptables avec l’entrée en vigueur des règlements sur la définition, la comptabilisation, l’évaluation, l’amortissement et la dépréciation des actifs conduisent à une évolution conjuguée des règles fiscales afin soit de maintenir l’identité entre les deux dispositifs, soit de préciser les divergencesde traitements à prendre en compte.

Les principes annoncés

En application de l’article 38 quater de l’annexe III du code général des impôts, les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette des impôts. En conséquence, sauf dispositions fiscales particulières, le résultat fiscal est déterminé à partir du résultat comptable. C’est le principe de connexion des règles fiscales et comptables.

La mutation profonde actuelle du Plan comptable général vers les normes IFRS avec l’entrée en vigueur, à compter du 1^er janvier 2005, des règlements CRC 02-10 (amortissement et dépréciation) et 04-06 (actifs) a conduit l’administration à prendre position sur l’évolution des règles fiscales applicables dans les domaines touchés par ces nouveaux règlements.

La politique générale annoncée par l’administration à cet égard est :
- le maintien de la connexion entre comptabilité et fiscalité ;
- la neutralité fiscale des changements comptables.

Les évolutions à mettre en œuvre seront réalisées par des mesures d’ordre législatif, réglementaire ou encore des changements de doctrine fiscale.

Nous présentons, dans le cadre de cet article, les mesures législatives contenues dans la loi de finances rectificative pour 2004 ainsi que celles qui ont été annoncées par l’administration fiscale (MEDEF, Flash information 30, novembre 2004) et qui interviendront ultérieurement par décret ou modification de la doctrine administrative.

Les mesures législatives

Première application de la méthode des composants

En vue d’atténuer sur le plan fiscal les conséquences du passage aux nouvelles règles comptables, la loi de finances rectificative pour 2004 prévoit que la majoration ou la minoration du bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2005 résultant de l’application de la méthode des composants sera répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices suivants. Toutefois, lorsque le montant de cette majoration ou minoration n’excède pas 150 000 €, l’entreprise pourra renoncer à l’étalement prévu.

Seront, en pratique, concernées par cette mesure d’étalement :
- d’une part, les entreprises qui opteront pour la méthode rétrospective de reconstitution du coût amorti (voir notre article en pp.8 à 11 de ce numéro) en raison de l’impact sur les capitaux propres du recalcul des amortissements et des valeurs brutes (remplacement d’un composant pour une valeur différente de sa valeur d’origine) et, le cas échéant, de la reprise des provisions pour grosses réparations ;
- d’autre part, les entreprises qui opteront pour la méthode mixte de réallocation des valeurs comptables (voir notre article en pp.11 et 12 de ce numéro), à raison, le cas échéant, de la reprise des provisions pour grosses réparations.

S’agissant du champ d’applicationde cette mesure, il est permis de s’interroger, notamment, sur le sort de l’impact sur les capitaux propres du passage à l’amortissement sur la durée d’utilité pour les immobilisations non décomposables (voir ce numéro, p. 14).

Les charges différées et les charges à étaler

Les dépenses qui ont été comptabilisées en charges différées et en charges à étaler sur plusieurs exercices ont dû, du point de vue fiscal, être déduites en totalité du résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées. Lors du changement de méthode comptable, l’entreprise pourra être amenée à comptabiliser en immobilisations (voir notre article en pp. 12 et 13 de ce numéro) des charges déjà déduites fiscalement de manière extra-comptable.

C’est pourquoi, la loi de finances rectificative pour 2004 comporte une disposition selon laquelle les charges transférées dans un compte d’immobilisation au titre des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2004 ne pourront être amorties ni dépréciées.

Par conséquent, seront à réintégrer sur le tableau 2058-A :
- pour les actifs amortissables, la fraction de l’amortissement ou de la dépréciation correspondant aux charges activées ;
- pour les actifs non amortissables, le cas échéant, la dépréciation constatée à raison des charges activées.

Toutefois, lors du passage aux nouvelles règles, le montant porté en « Report à nouveau » (méthode réprospective) sera compris dans le résultat imposable. En conséquence, il conviendra de neutraliser l’étalement de ce montant dans la réintégration de l’amortissement ou de la dépréciation.

Par ailleurs, les charges transférées sont également neutralisées pour le calcul de la plus ou moins-value de cession. Ainsi, la plus-value sera majorée du montant des charges différées ou à étaler transférées à l’actif, diminué des amortissements exclus. La moins-value sera minorée du montant des charges différées ou à étaler transférées à l’actif, diminué des amortissements exclus.

Les autres mesures attendues

Amortissements

La politique fiscale d’amortissement actuelle favorable aux entreprises ne devrait pas être remise en cause.

En outre, les immobilisations pourraient continuer de bénéficier des amortissements dégressifs ou exceptionnels.

Durée de l’amortissement

• Biens non décomposés. Les biens non décomposés pourraient continuer à être amortis sur la durée d’usage par le biais d’un amortissement dérogatoire qui viendrait compléter l’amortissement comptabilisé sur des durées d’utilité.

Exemple :

Soit un matériel industriel acquis 120 000 début 2001 et amorti linéairement selon les usages sur 10 ans.

Lors du passage aux nouvelles règles, la durée d’utilité dans l’entreprise de ce matériel est fixée à 12 ans.

Option pour la reconstitution du coût amorti

Si l’entreprise utilise la méthode de reconstitution du coût amorti, elle doit constater la différence entre l’amortissement pratiqué, soit 48 000, et l’amortissement qu’elle aurait dû pratiquer, soit 40 000, en diminution des amortissements comptabilisés, avec, pour contrepartie, une variation des capitaux propres. Pour bénéficier de la déduction sur la durée d’usage (dans notre exemple 12 000 par an), elle pourrait constater un amortissement dérogatoire :
- en 2005, de 8 000 au titre du rattrapage de l’antériorité à constater par le débit d’un compte de capitaux propres ;
- de 2005 à 2010, de 2 000 en charges chaque année, soit 12 000 sur cette période.

Cet amortissement dérogatoire sera repris :
- en 2011 pour 10 000,
- en 2012 pour 10 000.

Option pour la réallocation des valeurs comptables

Dans l’hypothèse où l’entreprise utilise la seconde méthode dite de réallocation des valeurs comptables, elle constatera, à compter de 2005, un amortissement de 9 000 par an. Pour continuer à bénéficier de la déduction sur la durée d’usage, elle pourrait constater un amortissement dérogatoire à hauteur de 3 000 chaque exercice de 2005 à 2010, soit au total 18 000.

Cet amortissement dérogatoire sera repris :
- en 2011 pour 9 000,
- en 2012 pour 9 000.

• Biens décomposés. Pour les biens décomposés, il serait possible, sauf pour les immeubles de placement, de continuer d’amortir fiscalement la structure sur une durée d’usage avec l’utilisation d’un amortissement dérogatoire.

Exemple :

Soit une immobilisation de 100, acquise début 2005.

Cette immobilisation est décomposée en :
- composant de 40 avec une durée d’utilité de 5 ans,
- structure de 60 avec une durée d’utilité de 12 ans.

La durée d’usage pour la structure est de 10 ans.

Selon les nouvelles règles, l’immobilisation est amortie pour 13 :
- structure 5 (60/12),
- composant 8 (40/5)

(en application des anciennes règles, l’amortissement aurait été de 10).

Du point de vue fiscal, s’il est possible de continuer à amortir la structure sur la durée d’usage, l’entreprise pourrait comptabiliser un amortissement dérogatoire pour 1 soit (60/10) - (60/12), soit au total 14 d’annuité fiscale d’amortissement.

Prise en compte de la valeur résiduelle

La comptabilisation de la valeur résiduelle des biens qui diminuera désormais la base amortissable n’entraînerait pas de diminution des amortissements fiscalement déductibles. Ceux-ci seraient, en effet, calculés sur la valeur brute pour tous les biens, y compris les immeubles de placement. L’utilisation d’un amortissement dérogatoire permettrait de résoudre la divergence entre le traitement fiscal et le traitement comptable.

Définition, comptabilisation et évaluation des actifs

L’alignement de la fiscalité sur la comptabilité se traduirait par les mesures suivantes :
- la définition comptable des immobilisations incorporelles qui exclut le critère de cessibilité serait reprise à l’identique par l’administration fiscale. Comme du point de vue comptable, elle ne s’appliquerait pas aux contrats de location ;
- l’administration fiscale admettrait la déductibilité immédiate des frais de dépôt de marques créées ;
- les entreprises pourraient soit immobiliser, soit comptabiliser en charges les dépenses afférentes aux frais de développement, l’option comptable valant également pour le régime fiscal applicable ;
- en matière de droits de mutation, de commissions et de frais d’actes, l’option qui a été ouverte en comptabilité (immobilisation ou charge) permettrait de continuer à déduire ces frais ;
- lesdispositions prises pour les frais de démantèlement permettraient d’assurer la neutralité fiscale tant en matière de résultat imposable qu’en matière de taxe professionnelle. Un texte devrait les exclure de la base imposable ;
- l’option comptable d’incorporation des frais financiers dans les actifs vaudrait également sur le plan fiscal. Pour éviter un accroissement de l’assiette taxable en matière de taxe professionnelle et d’impôt sur les bénéfices, le maintien des dispositions fiscales dérogatoires actuelles, qui permettaient de passer ces frais en charges nonobstant leur incorporation dans le coût des immobilisations, serait donc demandé.