Juridique et Fiscal

Le régime de l'abandon de créance

Abandonner une créance consiste pour une entreprise à renoncer aux droits que lui confère cette créance. L'objectif est d'aider un client ou une filiale confronté à des difficultés financières. Cette opération peut intervenir soit à l'occasion d'une procédure de redressement judiciaire, soit dans un cadre purement contractuel. Tel sera le cas, par exemple, de l'abandon par une société mère à sa filiale de tout ou partie d'un prêt afin de reconstituer les capitaux propres de celle-ci.

Un abandon de créance entraîne nécessairement des conséquences, tant aux niveaux juridique et fiscal qu'au niveau comptable. Cet article se propose de passer en revue les points suivants :
- les précautions juridiques à respecter ;
- distinction entre abandon à caractère commercial ou à caractère financier ;
- quel est le traitement applicable au regard de l'IS ?
- à quelle date enregistrer l'opération ?
- quel est le traitement applicable au regard de la TVA ?
- comment enregistrer comptablement cette opération ?

Ne seront pas traitées dans cet article les autres formes d'aides entre entreprises, à savoir la renonciation à recettes ou subventions ; en d'autres termes, seuls seront évoqués les cas où la créance a fait l'objet d'un enregistrement préalable en comptabilité.

PRECAUTIONS JURIDIQUES A RESPECTER

Juridiquement, l'abandon de créance est une remise de dette qui libère le débiteur en entraînant l'extinction de la dette.

Lorsque l'abandon est assorti d'une clause de retour à meilleure fortune, l'obligation de l'entreprise débitrice est éteinte sous condition résolutoire : si celle-ci retrouve des moyens financiers suffisants, elle sera contrainte d'honorer sa dette antérieure.

Procédure des conventions réglementées

Selon la CNCC, un abandon de créance, qu'il soit à caractère commercial ou financier, avec ou sans clause de retour à meilleure fortune, relève de la procédure des conventions réglementées (CNCC, bull. 104, décembre 1996, p. 733).

Rédaction d'une convention

Il est recommandé de formaliser un abandon de créance par une convention, en particulier lorsque l'abandon est assorti d'une clause de retour à meilleure fortune ; il conviendra, dans ce cas, de rédiger un contrat explicitant, en particulier, les conditions résolutoires :
- l'événement constitutif du retour à meilleure fortune ;
- les modalités de remboursement.

ABANDON A CARACTERE COMMERCIAL OU A CARACTERE FINANCIER

Intérêt de la distinction

La qualification de la créance a des incidences tant sur le traitement comptable que sur celui de la déductibilité au regard de l'IS. Il convient donc de déterminer si l'abandon est de nature commerciale ou financière.

Le caractère de l'abandon, commercial ou financier, doit être principalement recherché dans les motivations qui ont conduit à le consentir. Cette distinction doit procéder d'un examen, non pas isolé, mais global, de l'ensemble des éléments de fait ou de droit relevés au moment où l'abandon de créance a été consenti (doc. adm. 4 A 2162).

Abandon à caractère commercial

Un abandon de créance à caractère commercial trouve son origine dans des relations commerciales entre deux entreprises ; l'abandon est consenti pour maintenir des débouchés ou préserver des sources d'approvisionnement.

Exemple :

Constituent des abandons de créances à caractère commercial les cas suivants :
- abandon consenti à une filiale en difficulté exerçant une activité complémentaire dans le même secteur d'activité et entretenant des relations commerciales avec la société mère, même si le volume des échanges ne représente qu'une faible part du chiffre d'affaires de ces sociétés (CAA Paris 11 juillet 1991, nos 518 et 686) ;
- abandons de créances successifs consentis par une société mère suisse à sa filiale française afin que celle-ci puisse rééquilibrer les comptes d'exploitation et poursuivre son activité commerciale de diffusion en France des produits de la société mère (CE 25 juillet 1980, n° 11169).

Abandon à caractère financier

Un abandon de créance est qualifié de financier lorsque simultanément la nature de la créance (prêt, avance ...), les liens existant entre les deux entreprises, exclusifs de toute relation commerciale, ainsi que les motivations de l'abandon présentent un caractère strictement financier.

Abandon de nature mixte

Lorsqu'une créance revêt des caractéristiques commerciales et financières, il y a lieu de déterminer celles qui sont prépondérantes.

Ainsi, serait qualifié de financier un abandon de créance consenti par une société mère à sa filiale en difficulté visant à revaloriser les titres qu'elle a décidé de céder, alors même que certaines relations commerciales demeureraient entre ces sociétés après la cession.

QUEL EST LE TRAITEMENT APPLICABLE AU REGARD DE L'IS ?

Principe général

Pour l'entreprise abandonnant la créance - Au regard de l'impôt société, un abandon de créance ne peut constituer une charge déductible pour l'entreprise qui le consent que si les deux conditions suivantes sont remplies :
- il s'agit d'un acte de gestion normal,
- la créance abandonnée n'a pas pour contrepartie une augmentation de l'actif.

>> Caractère normal. La preuve du caractère normal de l'abandon est apportée lorsqu'il est établi que celui-ci correspond à l'intérêt de l'exploitation de l'entreprise qui le consent et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante.

Exemple :

Ont ainsi été considérées comme normales les opérations suivantes :
- un abandon de créance consenti par une société mère à une filiale pour sauvegarder son renom, assainir la situation financière de la filiale en difficulté, alors même qu'elle aurait pu recourir à d'autres mesures pour parvenir aux mêmes fins, en particulier, souscrire à une augmentation de capital de la filiale, précédée ou non d'une réduction de capital (CE 30 avril 1980, n° 16253, 27 novembre 1981, n° 16814 et 27 juin 1984, n° 35030) ;
- un abandon de créance consenti dans le cadre d'un plan de redressement homologué par le tribunal de commerce pour éviter le dépôt de bilan d'une filiale ;
- au sein d'un groupe, l'abandon de créance d'une filiale à une société soeur en difficulté avec laquelle elle entretient d'importantes relations commerciales (CE 1er mars 2004, n° 237013).

Ont été considérés comme anormaux les abandons de créances, aboutissant tant par leur caractère répétitif que par leur modulation, soit à une remontée au niveau d'une société mère des déficits subis par certaines de ses filiales, soit à une localisation optimale des résultats imposables entre sociétés appartenant à un même groupe.

Précisons que le caractère normal de l'acte de gestion s'apprécie au niveau de l'entreprise qui l'octroie et non au niveau supérieur du groupe (CE 1er mars 2004 précité).

>> Non-augmentation de l'actif. En particulier, la créance ne doit pas constituer un élément du prix de revient d'une autre société (doc. adm. 4 A 2153-6).

Lorsqu'une société prend le contrôle d'une autre société en souscrivant aux actions nouvelles émises lors de l'augmentation de capital et procède simultanément à des abandons de créances à son profit, ces derniers sont déductibles si l'acquisition de la fraction du capital a été payée au juste prix et si la société qui a consenti l'abandon a agi dans le cadre d'une gestion normale.

Pour l'entreprise bénéficiaire - Pour la société qui en bénéficie, l'abandon de créance constitue un produit imposable, même si l'opération n'entraîneque rarement une imposition effective, compte tenu de la situation fiscale souvent déficitaire de l'entreprise.

Cas particulier : abandons de créances entre sociétés liées

Lorsqu'un abandon de créance est consenti par une société mère à sa filiale, une distinction doit être opérée selon que l'opération revêt un caractère commercial ou un caractère financier.

Abandons à caractère commercial - Les pertes consécutives à des abandons de créances revêtant un caractère commercial sont à comprendre dans les charges déductibles de l'entreprise qui les a consentis.

Abandons à caractère financier
>> Incidences pour l'entreprise abandonnant la créance. Un abandon de créance à caractère financier n'est déductible qu'à concurrence :
- de la situation nette négative de la société bénéficiaire de l'abandon,
- majoré du montant de la situation nette positive après abandon de créance, dans le rapport du capital de la société bénéficiaire détenu par les autres associés, rapport apprécié au moment où l'abandon est consenti.

Remarque :

Il faut entendre par situation nette le montant des capitaux propres, sous déduction des frais d'établissement.
Cette répartition revient à distinguer la part correspondant à une véritable charge de celle qui correspond à la valorisation d'un élément d'actif non déductible (part de l'abandon affectant la valeur de la participation détenue par la mère dans la filiale).

De manière logique, le Conseil d'État a énoncé que, en cas de cession ultérieure des titres de participation, la valeur d'origine des titres retenue pour le calcul de la plus ou moins-value correspond au prix de revient des titres éventuellement alourdi par les suppléments d'apports correspondant aux abandons de créances à caractère financier non déductibles (CE 16 mars 2001, n° 199580).

>> Incidences pour l'entreprise bénéficiaire. Pour la filiale bénéficiant de l'abandon de créance, celui-ci constitue un produit imposable. Toutefois, pour sa fraction non déductible des résultats de la société mère, l'abandon de créance à caractère financier est exonéré. Cette disposition bénéficie aux sociétés qui détiennent une participation répondant au régime des sociétés mères et filiales.

Pour bénéficier de cette mesure, la filiale doit prendre l'engagement de procéder à l'augmentation de son capital au profit de la société créancière pour un montant au moins égal à l'abandon de créance consenti (CGI art. 216 A). Cet engagement est formalisé sur papier libre joint à la déclaration de l'exercice au cours duquel l'abandon a été consenti.

À défaut de réaliser cette augmentation de capital avant la clôture du second exercice suivant celui au cours duquel l'abandon de créance est intervenu, le montant de cet abandon est soumis à l'impôt.

Exemple :

Une société consent à sa filiale détenue à 70 % un abandon de créance de 700 €.

Le bilan de la filiale se présente ainsi :

La situation nette de la filiale, avant abandon, est négative de 500 €. Après abandon, la situation nette redevient positive de 200 €.
La société mère pourra déduire l'abandon de créance pour un montant total de 560 € s'expliquant de la façon suivante :
- 500 au titre de la situation nette négative,
- 60 au titre de la situation nette positive, pour la quote-part de capital détenue par les autres actionnaires, soit
200 x 30 %.

Précisons également que la déduction des abandons de créances consentis par une entreprise française à une filiale étrangère est admise, malgré le principe de territorialité de l'IS ; le Conseil d'État a également admis la déduction d'un abandon de créance commercial bénéficiant à une succursale étrangère, à condition que cette succursale entretienne avec le siège des relations commerciales favorisant le maintien ou le développement des activités en France (CE 16 mai 2003, n° 222956).

A QUELLE DATE DOIT ETRE ENREGISTREE L'OPERATION ?

En comptabilité, les remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés d'entreprises sont enregistrées ainsi qu'il suit (PCG art. 313-4) :
- lorsqu'elles sont accordées sous condition résolutoire, les remises ou réductions sont comptabilisées dès l'accord des parties s'il s'agit d'un règlement amiable ou dès la décision du tribunal arrêtant le plan de redressement s'il s'agit d'un règlement judiciaire ;
- lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées lorsque la condition est remplie.

Il convient donc de déterminer, à la lecture du jugement d'homologation du plan, si l'on se trouve en présence d'une condition suspensive ou d'une condition résolutoire.

Ainsi, la cour administrative d'appel de Nantes a jugé que l'abandon de créance consenti dans le cadre de la mise en oeuvre de l'article 74 de la loi du 25 janvier 1985 devait être regardé comme certain dans son principe et dans son montant par l'effet du jugement approuvant le plan de redressement. Le profit correspondant doit, en conséquence, être rattaché à l'exercice au cours duquel la décision a été rendue (CAA Nantes 31 juillet 2001, nos 2428 et 2360).

QUEL EST LE TRAITEMENT APPLICABLE AU REGARD DE LA TVA ?

L'abandon est imposable s'il rémunère une prestation de services individualisée rendue par le bénéficiaire à l'entreprise qui a consenti l'abandon ou s'il constitue un complément de prix d'une opération taxable. À noter que la qualification donnée de l'aide (financière ou commerciale) est sans incidence au regard de la TVA.

Les remises de dettes effectuées dans le cadre d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires constituent des abandons de créances non soumis à la TVA. Les créanciers peuvent récupérer la taxe facturée à l'entreprise défaillante et déjà acquittée au Trésor en utilisant la procédure des opérations impayées.

COMMENT ENREGISTRER CETTE OPERATION ?

Comptablement, l'opération entraîne une diminution de l'actif et une perte équivalente pour l'entreprise qui abandonne la créance (dans la mesure où la créance n'était pas provisionnée).

Symétriquement, l'opération génère un profit équivalent pour l'entreprise bénéficiaire de l'abandon ; lorsqu'il s'agit d'une dette financière, l'abandon va également réduire l'endettement de l'entreprise bénéficiaire.

Abandon à caractère commercial

Il constitue une charge exceptionnelle pour l'entreprise qui consent l'abandon et un produit exceptionnel pour l'entreprise bénéficiaire.

Abandon à caractère financier

Pour la société mère, l'abandon de créance à caractère financier correspond, du point de vue comptable, à une charge financière à enregistrer au compte 664 « Pertes sur créances liées à des participations ».

Lorsqu'une quote-part de l'abandon n'est pas déductible fiscalement, ce traitement comptable présente l'inconvénient de ne pas permettre à l'entreprise d'enregistrer ultérieurement une provision pour dépréciation de titres sur la part de l'abandon considérée, du point de vue fiscal, comme un supplément d'apport. C'est pourquoi, il est généralement proposé d'enregistrer, chez la société qui consent l'abandon, cette part au débit du compte « Titres de participation ».

Pour la société bénéficiaire de l'abandon, celui-ci correspond à un produit exceptionnel.

Du point de vue fiscal, la société qui consent l'abandon doit réintégrer sur la déclaration 2058-A la part non déductible de la charge financière (sauf si cette part est comptabilisée en augmentation du prix de la participation). Pour le bénéficiaire, il convient de déduire sur la déclaration 2058-A la fraction non imposable du produit.

Abandon avec clause de retour à meilleure fortune

L'enregistrement comptable est identique aux abandons classiques. Toutefois, l'entreprise débitrice devra mentionner dans ses engagements hors bilan l'existence de cette clause.

Il en va de même pour l'entreprise créancière.

Du point de vue fiscal, lorsque l'abandon de créance a été consenti sous condition résolutoire de retour à meilleure fortune, le produit correspondant au montant de l'abandon antérieurement consenti doit être rattaché à l'exercice au cours duquel l'événement prévu par la condition se produit, alors même que les clauses de la convention conclue entre les deux sociétés prévoient un remboursement fractionné des sommes concernées (CAA Nancy 4 juillet 2002, n° 99-752).

Lorsque la clause de retour à meilleure fortune vient à jouer, la société qui perçoit le remboursement de sa créance n'est imposable que sur les sommes qu'elle a initialement déduites (doc. adm. 4 A 2163-60). En cas de remboursement partiel, le produit est imposable en proportion de la déduction initiale par rapport à la créance abandonnée.