Profession
Appartenance du CAC à un réseau : la démarche d'analyse
Le Haut Conseil des commissaires aux comptes (H3C) vient d'identifier et de promouvoir au rang de bonne pratique professionnelle « La pratique professionnelle relative à l'appartenance à un réseau au sens de l'article 22 du code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes ». Cette dernière a été élaborée conjointement avec la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) à l'issue d'échanges avec le ministère de la Justice et des Libertés. Les recommandations qui y sont présentées se fixent l'objectif d'aider le CAC dans l'analyse de sa situation au vu des règles d'appartenance à un réseau.
L'appartenance à un réseau
La notion de « réseau »
-> Absence de définition dans la loi. Le législateur ne donne pas une définition à proprement parler du réseau.
Phillipe Marini, rapporteur du projet de loi de sécurité financière devant le Sénat, à l'époque, justifiait ce choix par le fait que la notion de « réseau » correspond à « une réalité économique pouvant revêtir diverses formes et difficile à appréhender d'un point de vue juridique ».
-> Les caractéristiques selon le code de déontologie. Le commissaire aux comptes peut s'appuyer, toutefois, sur le code de déontologie de la profession (c. com. annexe 8-1 du Livre VIII) pour appréhender cette notion. Le « réseau » y est décrit comme (c. déont. art. 22, al. 1) :
- pluridisciplinaire. Cette caractéristique vise à insister sur le risque accru de perte d'indépendance du commissaire aux comptes, lorsqu'il se trouve dans un réseau qui offre des services autres que ceux d'audit ;
- national ou international. Entrent dans le champ du « réseau » les membres implantés aussi bien à l'étranger que ceux présents sur le territoire national ;
- ses membres présentent un intérêt économique commun. Le « réseau » suppose ainsi la réunion au minimum de deux professionnels liés par un intérêt économique commun.
Les impacts
-> Des droits... Le commissaire aux comptes qui appartient à un réseau a la possibilité de confier à un membre de son réseau, sous réserve que son indépendance n'en soit pas affectée, la fourniture de prestations de services rendus :
- à la personne dont il certifie les comptes (c. déont. art. 23) ;
- à la personne contrôlée ou qui contrôle la personne dont il certifie les comptes (c. déont. art. 24).
-> ... mais aussi des obligations. Préalablement à toute acceptation d'une mission de certification des comptes ainsi qu'au cours de son mandat, le CAC doit pouvoir justifier qu'il appartient ou non à un réseau et qu'il a procédé à une analyse de la situation (c. déont. art. 22, al. 1).
La démarche d'analyse
Mise en oeuvre de la démarche
-> Quatre étapes majeures. Au vu de son obligation d'analyse de sa situation d'appartenance à un réseau, une démarche identifiée comme « bonne pratique professionnelle » par le HC3 est fournie au commissaire aux comptes (H3C, BPP Réseau, Décision 2014-03). Elle se déroule en quatre étapes majeures :
- l'étape préliminaire. L'objectif premier est la prise de connaissance de « l'ensemble » ainsi que des personnes et/ou entités qui le constituent. L'expression « ensemble » vise un ensemble de personnes et/ou d'entités structuré, autour de relations contractuelles ou statutaires. Il peut résulter, dans certains cas, de situations de fait ;
- l'examen de « l'ensemble ». Le commissaire aux comptes vérifie si les caractéristiques fournies par le code de déontologie sont réunies. Si à l'issue de ce contrôle, le CAC est en présence des trois caractéristiques précitées, il poursuit la démarche d'analyse. À défaut, il interrompt la procédure car « l'ensemble » ne constitue pas un réseau ;
- l'analyse individuelledes indices. Ceux-ci étant énumérés par le code de déontologie (c. déont. art. 22, al. 2), leur analyse vise à établir si un indice est constitué, c'est-à-dire s'il est identifié et porteur d'intérêt économique commun. Dans le cas où aucun indice ne caractérise à lui seul un réseau mais qu'un ou plusieurs indices sont toutefois constitués, le commissaire aux comptes passe à la dernière étape de l'analyse. À l'inverse, si aucun indice n'est identifié ou alors si l'indice identifié caractérise à lui seul l'existence d'un réseau, la démarche d'analyse s'arrête puisque le commissaire aux comptes peut conclure à ce stade, s'agissant de son appartenance à un réseau ;
- l'analyse de l'effet combiné des indices. Elle consiste à déterminer si les indices identifiés, chacun rapproché des autres, contribuent à la formation d'un intérêt économique commun. Si l'effet combiné des indices caractérise un réseau, le commissaire conclut à l'existence d'un réseau ; à défaut, ce dernier n'appartient pas à un réseau.
-> Défaut de conclusion. En cas de doute sur son appartenance à un réseau à l'issue de sa démarche d'analyse, le commissaire aux comptes devra saisir pour avis le H3C.
-> Au cas par cas et renouvelable. Compte tenu du caractère spécifique de chaque situation, une analyse doit être menée au cas par cas et doit faire l'objet d'une actualisation régulière.
-> Conservation d'une trace. En outre, le commissaire aux comptes doit consigner ses travaux dans un dossier, à chaque étape de sa démarche d'analyse.
Zoom sur l'analyse des indices
-> Les indices retenus. Les indices traduisant l'appartenance à un réseau sont les suivants (c. déont. art. 22, al. 3) :
- une direction ou une coordination commune au niveau national ou international ;
- tout mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résultats ou à des transferts de rémunérations ou de coûts en France ou à l'étranger ;
- la possibilité de commissions versées en rétribution d'apports d'affaires ;
- une dénomination ou un signe distinctif commun ;
- une clientèle habituelle commune ;
- l'édition ou l'usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et faisant mention de compétences pluridisciplinaires ;
- l'élaboration ou le développement d'outils techniques communs.
-> Les indices exclus. Certains éléments ne constituent pas des indices (c. déont. art. 22, al. 4) :
- l'élaboration ou le développement d'outils techniques communs lorsqu'ils s'inscrivent dans le cadre d'une association technique ayant pour unique objet l'élaboration ou le développement de ces outils ;
- le partage de connaissances ou l'échange d'expériences.
-> Le caractère significatif des indices. Afin d'apprécier les indices identifiés au regard de l'intérêt économique commun, le CAC doit tenir compte du caractère significatif de l'indice en prenant en considération les notions de quantité, de permanence, de durée et de récurrence.
Deux cas de figure peuvent alors se présenter :
- la présence d'un seul indice suffit à caractériser un réseau ;
- la combinaison avec d'autres indices est nécessaire.
-> Tableau récapitulatif d'analyse des indices. Nous présentons l'analyse individuelle et celle des effets combinés des indices sous forme d'un tableau (voir ci-après).
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Tableau d'analyse des indices d'appartenance à un réseau |
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Indices d'appartenance à un réseau |
Direction et coordination commune au niveau national ou international |
Mécanisme conduisant à un partage des revenus ou des résultats ou à des transferts de rémunérations ou de coûts en France ou à l'étranger |
Possibilité de verser des commissions en rétribution d'apports d'affaires |
Dénomination ou signe distinctif commun |
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Quels sont les éléments qui caractérisent l'indice ? |
- une direction commune impliquant un pouvoir de coercition de l'ensemble et des décisions qui tendent à la réalisation d'objectifs de « l'ensemble » ; - une coordination commune impliquant une volonté des entités et/ou des personnes d'agir ensemble. |
- un lien capitalistique ; - une mise en commun de moyens ; - un recours aux services d'une personne et/ou d'une entité conduisant à un transfert d'une partie des coûts et des revenus. |
Rétribution d'affaires pouvant revêtir la forme de commissions versées, de redevances assises sur le chiffre d'affaires ou tout autre forme de « cotisations ». |
- une dénomination commune : la dénomination sociale, l'ajout d'un nom de « l'ensemble », l'utilisation d'une même marque ou d'un nom commercial commun ; - un signe distinctif commun :mention d'appartenance à un « ensemble » ou à des valeurs communes. |
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L'indice peut-il caractériser, à lui seul, un réseau ? |
Oui, en cas de caractère significatif de l'impact des décisions de « l'ensemble » ou des actions menées ensemble sur le développement économique et financier du réseau. |
Oui, en cas de caractère significatif des éléments constitutifs de l'indice. |
Oui, en cas de caractère significatif des commissions versées en rétribution d'apports d'affaires. |
Oui, en cas d'une dénomination commune. Nécessité d'effet combiné toutefois dans le cas de l'utilisation d'un signe distinctif commun. |
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Tableau d'analyse des indices d'appartenance à un réseau (suite) |
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Indices d'appartenance à un réseau |
Clientèle habituelle commune |
Édition ou usage de documents destinés au public présentant le réseau, ou chacun des membres, et faisant mention de compétences pluridisciplinaires |
Élaboration ou développement d'outils techniques communs |
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Quels sont les éléments qui caractérisent l'indice ? |
Clientèle commune résultant : - de la proposition aux clients de recourir à des prestataires référents ; - de l'élaboration d'une démarche commerciale commune. |
Communication au public (site, plaquette) de documents présentant le réseau ou chacun de ses membres sans qu'une communication commune soit obligatoire. |
- volonté d'établir des outils communs ; - existence d'outils portant sur des matières techniques et pratiques professionnelles ou sur tout autre domaine intéressant « l'ensemble », sans toutefois avoir l'obligation d'en faire usage. |
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L'indice peut-il caractériser, à lui seul, un réseau ? |
Oui, en cas de caractère significatif d'une clientèle habituelle commune résultant d'une démarche volontaire. |
Non, nécessité d'effet combiné avec d'autres indices pour révéler l'existence d'un réseau. |
Non, nécessité d'effet combiné avec d'autres indices pour révéler l'existence d'un réseau. |
L'essentiel
-> Les risques d'incompatibilité et de manque d'indépendance du CAC sont accrus en présence d'un réseau.
-> Le H3C définit une démarche d'analyse du CAC pour apprécier l'appartenance à un réseau.
-> Le CAC matérialise sa démarche d'analyse dans un dossier.
