Enregistrement des flux financiers : quelques rappels

Principe général

-> Chèque émis. L'émission d'un chèque par l'entreprise en vue d'honorer son obligation de paiement vis-à-vis d'un fournisseur constitue un engagement qu'il convient de constater dès l'émission du chèque. Ainsi, le compte fournisseur est soldé par un compte de trésorerie dès cette date, même si ce chèque n'est pas effectivement encaissé par le fournisseurs (dans ce cas, le chèque figure en rapprochement bancaire).

Signalons que la mention sur le chèque d'une date postérieure à celle de son émission n'a pas d'incidence sur la date d'enregistrement comptable, puisque le bénéficiaire du chèque peut le remettre à l'encaissement dès sa remise.

-> Chèque reçus. Dès la réception du chèque, l'entreprise doit constater l'opération. Toutefois, dans la mesure où l'encaissement effectif résulte de la libre disposition des fonds correspondants par la banque, le compte 512 « Banques » ne peut pas être immédiatement débité. Il convient de passer préalablement par le compte 511 « Valeurs à l'encaissement » (à la subdivision 5112). Dès la réception de l'avis de crédit de la banque, ce compte est soldé par l'entrée de trésorerie au compte 512 « Banques ».

Sur la date de l'avis de crédit, il est utile de préciser que des dates de valeurs différentes des dates d'opérations peuvent être justifiées dans la mesure où elles correspondent au fait que la banque n'a pas encore la libre disposition des fonds en raison des délais techniques imposés par le système interbancaire de télécompensation (cass. com. 11 décembre 2007, n° 06-12582).

Mesures de tolérance pour les TPE - Les personnes physiques commerçantes placées sous le régime du réel simplifié ou celui des micro-entreprises sont autorisées à retenir la date d'opération figurant sur leur relevé bancaire pour l'enregistrement comptable des paiements (c. com art. L. 123-25 et L. 123-28 et R. 123-203). Il en est de même pour les encaissements de chèques.

Cette mesure de tolérance est à notre sens également valable pour les autres moyens de paiement.

Virement émis - Juridiquement, le virement ne vaut paiement que lorsqu'il a été effectivement réalisé par l'inscription de son montant au compte du bénéficiaire. Cependant, l'émission d'un virement matérialise le fait que l'entreprise s'engage à mettre à disposition des fonds au profit du créancier. C'est pourquoi, l'entreprise doit, dès l'émission du virement, solder son compte fournisseur par le crédit de son compte de trésorerie, sans attendre l'avis de débit de la banque (CNCC, bull. 132, décembre 2003, p. 664).

Virement reçu - L'entreprise enregistre le virement dès l'avis de crédit de la banque, correspondant, en principe, à la date à laquelle les fonds sont mis à la disposition de la banque. Nous signalons que la jurisprudence a condamné la pratique des dates de valeur en ce qui concerne les virements dès lors que le bénéficiaire est en droit de disposer du montant du virement dès réception par la banque (cass. com. 27 juin 1995, n° 93-110179).

Dans les entreprises de distribution avec points de vente multiples, ce moyen de règlement est très répandu.

Pour les ventes en magasin au comptant réglées par carte, il est de bonne pratique de transiter préalablement par le compte 511 « Valeurs à l'encaissement » (dans une subdivision) puis ensuite de solder ce compte par le compte 512 « Banques », cette opération étant nécessaire lorsque le règlement est différé. L'utilisation du compte 53 « Caisse » n'est pas, à notre avis, appropriée dans ce contexte, car il sert uniquement à enregistrer les espèces (PCG art. 445/53).

En ce qui concerne les règlements de l'entreprise par carte bancaire, les développements exposés ci-avant pour les règlements par chèque sont également valables pour ceux par carte bancaire. En effet, la signature de la « facturette » engage la société. Ainsi, pour les achats au comptant payés par carte, le compte 512 « Banques » est directement crédité. Lorsque la carte est à débit différé, il est utile de créer un sous-compte du 512 pour isoler ces paiements.

Effets à payer - Le règlement par lettre de change est constaté par le débit du compte fournisseur concerné et le crédit d'un compte 403 « Fournisseurs - Effets à payer » (ou 405 pour l'achat d'immobilisations) dès l'acceptation de la lettre de change. Il en est de même pour un paiement par billet à ordre au moment de sa remise au bénéficiaire (PCG art. 444/40). À l'échéance figurant sur l'effet de commerce, le compte 403 « Fournisseurs - Effets à payer » est soldé par le crédit du compte 512 « Banques ».

Lorsque la date d'échéance est postérieure à la date de clôture, les effets de commerce doivent rester en dettes au bilan. Il en est de même lorsque la date de clôture et d'échéance est un jour férié.

Effets à recevoir - Le porteur d'un effet de commerce a le droit d'exiger le paiement à l'échéance. Si cette date correspond à un jour férié légal, le paiement ne peut être exigé que le premier jour ouvrable qui suit (c. com. art. L. 511-79). Le porteur peut également anticiper l'entrée de trésorerie par le biais de l'escompte de son effet de commerce (c. com. art. L. 511-8 et L. 511-9).

->Effets remis à l'encaissement. Le règlement des clients par lettre de change est constaté, dès l'acceptation de cette dernière, par la contrepartie d'un compte 413 « Clients - Effets à recevoir ». Il en est de même pour un paiement par billet à ordre au moment de sa remise au bénéficiaire (PCG art. 444/41). Ensuite, lors de la remise en banque des effets, le compte 413 est soldé par le débit du compte 5113 « Effets à l'encaissement » ; à l'avis de crédit de la banque (correspondant à la date à laquelle les fonds sont disponibles pour la banque), ce même compte est soldé par le débit du compte 512. 

Lorsque les effets remis à l'encaissement avant la date de clôture ont des échéances postérieures à cette dernière, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes estime que si le montant est significatif, il convient de reclasser ces effets en créances, car ils ne correspondent pas à la définition de disponibilités (CNCC, bull. 109, mars 1998, p. 83).

-> Effets remis à l'escompte. Dans ce cas, l'entreprise transfère la propriété de l'effet par endossement au profit de sa banque. En contrepartie et moyennant rémunération, la banque lui règle le montant de l'effet avant son échéance.

Par ailleurs, dans la mesure où l'endossement transmet tous les droits attachés à la lettre de change (c. com art. L.. 511-9), les frais d'escompte y afférents sont comptablement à rattacher à la date du transfert de l'effet.

Cette opération d'escompte se traduit par l'inscription au débit du compte 5114 « Effets à l'escompte » du montant net des effets escomptés par le crédit du compte 413 « Clients - Effets à recevoir ». Les frais d'escompte sont parallèlement comptabilisés selon leur nature, d'une part, dans un compte de charges financières (agios, commission d'endos ou d'acceptation) et, d'autre part, en services bancaires (commissions de services). Ensuite, à la réception de l'avis de crédit de la banque, le compte 5114 est soldé par l'entrée de trésorerie (PCG art. 444/41).

En raison de ces écritures comptables, les effets escomptés non échus n'apparaissent plus au bilan de l'entreprise. C'est pourquoi, une information dans l'annexe est à mentionner sur ce point (PCG art. 372-1 et 372-2).

La lettre de change-relevé (LCR) peut revêtir deux formes : la LCR-papier et la LCR dématérialisée (sous forme magnétique ou par télétransmission). Précisons que la LCR doit remplir les mentions prévues à l'article 511-1 du code de commerce pour la lettre de change (en ce sens, CA Lyon, 7 décembre 2001, n°1311).

Pour la comptabilisation des LCR, il convient à notre sens d'envisager deux cas : soit elles revêtent le formalisme attaché aux lettres de change classiques avec la possibilité de recours au droit cambiaire, auquel cas, elles sont traitées en tant que telles (voir ci-avant), soit elles ne respectent pas le formalisme de la lettre de change-papier, elles s'analysent alors comme une mobilisation de créances. Dans ce contexte, jusqu'a la date d'échéance de l'effet, la contrepartie de la trésorerie accordée est inscrite au compte 519 « Concours bancaires courants » (en ce sens, CNCC, bull. 94, juin 1994, p. 322).

Dans un souci de bonne gestion, les entreprises placent le plus souvent leur excédent de trésorerie dans l'acquisition de valeurs mobilières de placement. Ces valeurs comprennent notamment les actions, les obligations, les fonds communs de placement, les SICAV... (c. com. art. L. 228-1, c. mon. et fin. art. L. 211-2).

Pour l'enregistrement comptable des acquisitions et des cessions de valeurs mobilières, il convient de se référer à la date de transfert de propriété des titres concernés. Cette dernière correspond à la date d'inscription des titres au compte de l'acheteur (c. com. art. L. 228-1). Toutefois, la date d'inscription au compte de l'acheteur diffère selon la nature des titres concernés par l'opération.

Valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé

-> Principe. Pour ces valeurs, l'inscription au compte de l'acheteur se fait en principe à la date de dénouement effectif de la négociation qui intervient au terme d'un délai de trois jours après la date d'exécution des ordres. Il en est de même lorsque ces valeurs sont admises aux opérations d'un dépositaire central ou livrées dans un système de règlement/livraison (c. mon. et fin. art. L. 431-2, AMF règlt gén. art. 570-2).

-> Exception. Lorsque le règlement et la livraison sont assurés par un système prévoyant un dénouement irrévocable en continu, les parties conviennent de la date à laquelle les opérations de règlement et de livraison sont appelées à être effectuées, sachant qu'en tout état de cause, le transfert de propriété ne pourra pas intervenir avant le paiement intégral du prix de la transaction (c. mon. et fin. art. L. 431-2, AMF règlt. gén. art. 570-2).

Autres valeurs mobilières - Dans ce cas, l'inscription au compte de l'acheteur et donc le transfert de propriété des titres sont fixés à une date choisie d'un commun accord entre les parties. Cette date est par ailleurs notifiée à la société émettrice (c. com art. R. 228-10).

Dividendes sur actions - Les sociétés cotées qui souhaitent fidéliser leur actionnariat prévoient souvent la distribution de dividendes. En principe, les sociétés détentrices de tels titres doivent enregistrer les dividendes à la date où ils sont acquis, c'est-à-dire à la date de l'assemblée fixant cette distribution et non à la date de l'encaissement effectif de ces dividendes (en ce sens, CNCC, bull. 93, mars 1994, p. 132). Pour obtenir cette information, les sites Internet des sociétés peuvent être utilement consultés.

Ce produit financier sera enregistré en compte 764 « Revenus des valeurs mobilières de placement » par le débit d'un sous-compte du 508 « Créances rattachées aux autres valeurs mobilières de placement ».

Intérêts courus - Sauf dispositions particulières entre les parties ou clauses du contrat, les fruits civils s'acquérant au jour le jour (c. civ. art. 586), les intérêts financiers ne s'appréhendent pas au moment de leur encaissement effectif mais sont rattachés comptablement à la période pour laquelle ils sont courus. Il en est ainsi pour les produits obligataires, par exemple, les bons de caisse (que les intérêts soient perçus à l'émission ou à l'échéance), les certificats de dépôt.

Pour les obligations françaises qui sont cotées en pourcentage et au pied de coupon, la quote-part afférente aux intérêts courus peut être connue grâce à la lecture des cotes fournies par les journaux économiques. En général, dans les informations données, figurent le cours de l'obligation à la date T, exprimé en pourcentage du nominal et, dans une colonne à part, le coupon couru exprimé également en pourcentage du nominal.

Signalons qu'en cas d'acquisition sur un marché réglementé ou sur un système multilatéral de négociation, sauf exception prévue par les règles dudit marché ou dudit système, l'acheteur bénéficie, dès le jour de l'exécution de l'ordre, de la propriété des droits financiers détachés entre le jour de la négociation et la date d'inscription des titres en compte (par exemple, en cas de détachement de coupon pendant cette période) (AMF règl. gén. art. 570-6).