Déductibilité des charges externes

Dans la première affaire qui nous intéresse, des frais kilométriques avaient été comptabilisés dans une SCI à partir des notes de frais établies par M. et Mme X, associés à parts égales de cette SCI exerçant une activité de gestion de portefeuille et de location de biens immobiliers meublés.

M. et Mme X ont déclaré avoir parcouru respectivement 81 575 kilomètres et 26 280 kilomètres en N + 2 pour les besoins de l'entreprise. Lors d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice N + 2, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de ces frais (et de frais de repas ; voir ci-après) pour un total de 46 K€ (CAA Douai 22 février 2024, n° 22DA01958).

L'administration fiscale, après avoir exercé son droit de communication auprès du service chargé de l'immatriculation des véhicules, a relevé que les deux véhicules utilisés par M. et Mme X ont été mis en circulation en N et cédés en N + 3. Or, ils présentaient un kilométrage, à la date de leur cession, de 72 994 et 23 741, qui était inférieur au nombre de kilomètres déclarés comme parcourus au moyen de ces véhicules pour les besoins de l'entreprise au cours du seul exercice clos en N + 2.

En outre, le service a également constaté que, entre les mois de juillet et décembre N + 2, les frais de déplacement en cause avaient été comptabilisés selon un forfait mensuel de 4 200 €.

Par ailleurs, la SCI avait déduit des frais de restauration, d'un montant de plus de 4 500 €, sur la base de notes de frais produites par M. et Mme X et faisant état, pour 257 jours au cours de l'année N + 2, de frais de repas d'un montant unitaire de 8,90 €.

Après avoir mentionné que le nombre de jours indiqué par la société pour le calcul des frais de repas ne correspondait pas au nombre de jours de déplacements de M. et Mme X…, l'administration fiscale a relevé que la société n'avait présenté aucun élément, en dehors de tickets d'achats alimentaires dans des supermarchés, pouvant justifier les dépenses exposées. Ces charges n'ont donc pas été jugées déductibles.

Dans la deuxième affaire qui nous intéresse, une SAS avait versé des honoraires à un cabinet d'avocats à la suite du départ de ses dirigeants en Nouvelle-Zélande. Au cours d'une vérification de comptabilité sur la période du 1^er janvier N au 31 décembre N + 2, l'administration fiscale a, notamment, remis en cause la déductibilité de ces charges externes (respectivement 30 K€, 17 K€ et 15 K€ au titre des exercices N, N + 1 et N + 2).

Pour justifier la comptabilisation et la déductibilité de ces honoraires, la SAS arguait qu'en qualité d'établissement payeur redevable légal de la retenue à la source (RAS) sur les dividendes versés à ses actionnaires non-résidents, elle était dans l'obligation de faire appel à un avocat, afin de s'informer sur les modalités de mise en place de la RAS et de la déclarer et la verser (CGI art. 119 bis, 2). Par ailleurs, ayant fait l'objet d'une transformation, cette opération nécessitait, selon elle, l'intervention d'un expert juridique pour évaluer l'opportunité d'une telle transformation, la mettre en œuvre et analyser les obligations déclaratives fiscales et sociales pesant sur la société à la suite de cette transformation.

Plus précisément, la SAS soutenait que ces dépenses avaient été engagées pour les besoins et dans l'intérêt de l'entreprise car les prestations de ce cabinet avaient porté sur :

Néanmoins, la SAS ne fournissait aucune pièce, ni aucun élément permettant d'identifier la nature des prestations facturées par le cabinet d'avocats. En conséquence, les juges ont considéré qu'elle n'établissait pas que ces charges auraient été exposées pour les besoins de son activité et ont validé son redressement fiscal (CAA Nantes 27 février 2024, n° 23NT01961).

Par ailleurs, la SAS avait déduit des frais de déplacement pour des montants respectifs de 22 K€, 3 K€ et 15 K€ en N, N + 1 et N + 2 correspondant à des frais de voyage en avion entre la France et la Nouvelle-Zélande. Elle faisait valoir que ces frais avaient été engagés dans le cadre des fonctions de mandataires sociaux de M. et Mme A… et donc dans l'intérêt de la SAS dans la mesure où il s'agissait de financer leur retour en France soit dans le cadre d'opérations importantes, soit pour assurer le bon fonctionnement juridique et social de la société.

Si les frais de transport, d'hôtellerie et de restauration exposés par une société pour les besoins des déplacements effectués par un salarié ou par un dirigeant dans l'exercice de leurs fonctions constituent, en principe, des charges déductibles de son bénéfice (de même que pour les charges exposées pour le remboursement au salarié ou au dirigeant de telles dépenses, qui ont la nature de frais professionnels, lorsque celui-ci en a fait l'avance), en revanche, les dépenses exposées pour les besoins du déplacement du salarié ou du dirigeant depuis son domicile vers le lieu où il exerce ses fonctions ont la nature d'une dépense personnelle de ce dernier.

L'employeur peut en assurer la prise en charge, mais celle-ci, sous réserve qu'elle ne conduise pas à porter la rémunération à un niveau excessif, a la nature, pour le salarié ou le dirigeant, d'un avantage en nature (AVN) taxable entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires ou en application de l'article 62 du CGI. Symétriquement, cette prise en charge (par l'employeur) constitue, sous la même réserve, une charge déductible des bénéfices de l'employeur.

Toutefois, ce traitement fiscal est subordonné à la condition que les AVN ainsi accordés par la société à son personnel, y compris ses dirigeants, soient inscrits explicitement comme tels en comptabilité (CGI art. 54 bis). A défaut, ils constituent des avantages occultes (CGI art. 111) imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM) et non déductibles des bénéfices de la société.

Or, ces frais d'avion avaient été comptabilisés dans le compte 6251 « Voyages et déplacements » et non au compte 647 « Autres charges sociales ».

Selon les juges, une telle inscription comptable ne permettant pas ainsi une identification aisée par l'administration de l'avantage en nature consenti à son dirigeant, la SAS n'était donc pas fondée à en demander la déduction et ils ont, pour ces charges externes également, donné raison à l'administration fiscale (CAA Nantes 27 février 2024, n° 23NT01961).

Dans la troisième affaire qui nous intéresse, une SA exerçant une activité de promotion immobilière avait comptabilisé des frais de déplacement à hauteur de 10 K€ se rapportant à un salarié détaché au sein d'une sous-filiale marocaine, fils d'un des dirigeants.

La SA soutenait que cette opération de détachement avait été réalisée dans l'intérêt de l'entreprise, sans justifier du caractère professionnel des dépenses contestées, alors que l'avenant au contrat de travail du salarié prévoyait :

Dans ces conditions, les juges de la cour administrative d'appel de Marseille ont estimé que l'administration fiscale avait légitimement refusé la déduction de ces frais (CAA Marseille 15 février 2024, n° 21MA03486).

En outre, l'administration fiscale avait remis en cause le remboursement des frais kilométriques au profit du PDG à hauteur de 14 K€ au titre de l'exercice N et de 3 K€ en N + 1, et au profit du directeur général délégué (DGD) pour 23 K€ au titre de N - 1, 24 K€ pour N et 16 K€ pour N + 1.

En effet, la SA disposait d'une flotte de plusieurs véhicules, dont un véhicule de marque M déclaré en tant que véhicule de fonction par le PDG et un second véhicule de même marque, assuré au nom du DGD dont il assurait le paiement du carburant au moyen de la carte bancaire de la société. Cependant, la SA indiquait que les dirigeants n'avaient pas utilisé ces véhicules, mais des véhicules personnels d'autres marques automobiles.

Les juges ont estimé qu'en se bornant à produire un courrier d'assureur selon lequel le personnel de la société pouvait également utiliser l'un des véhicules de celle-ci, et les notes de frais établies par le PDG, la société n'apportait pas la preuve de l'utilisation professionnelle des véhicules personnels des dirigeants dont elle avait remboursé les frais. En conséquence, ces charges n'ont pas été admises en déduction.

Dans la quatrième affaire qui nous intéresse, une SARL, franchisée, ayant pour activité l'exploitation d'un fonds de commerce de vente de compléments alimentaires et de matériel de fitness avait, notamment, comptabilisé et déduit des dépenses d'équipements de sport.

Lors d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale avait contesté le caractère professionnel de ces charges. Pour sa défense, la société arguait que ces dépenses avaient un caractère professionnel dès lors que l'activité de la société est étroitement liée à l'exercice d'une activité sportive et qu'elle diffusait des émissions télévisuelles en rapport avec le sport et avait équipé son local d'articles et d'équipements en lien direct avec le sport.

Or, les juges ont relevé que les achats divers d'équipement de sport, dont la déduction a été remise en cause par l'administration fiscale, sont des vêtements de ville ou de sport ou des chaussures pour homme. Ainsi, ils ont estimé que les dépenses litigieuses étaient sans lien avec l'exploitation directe de la boutique et constituaient des dépenses personnelles des gérants successifs (TA Nîmes 16 février 2024, n°220045).

De même, les frais de télévision déduits en charges consistaient en un abonnement Canal +, pour lequel il n'était pas été établi que le lieu de diffusion était la boutique et non le domicile personnel des gérants. Ces frais ne pouvaient donc, en l'état des pièces du dossier, être considérés par les juges comme engagés à titre professionnel.

La SARL avait également déduit des frais de salle de sport. Selon elle, les clients potentiels de la société fréquentant ces salles, le gérant profitait du temps méridien pour s'entraîner à la salle de sport et démarcher ainsi de nouveaux clients.

Sur ce point, les juges ont relevé que les dépenses se rapportant à la pratique de la musculation par les associés et gérants sont des dépenses privées qui ne peuvent être déduites du résultat social de la SARL, même si l'activité de la société est en lien avec le monde du sport.

S'agissant cette fois-ci des frais de bouche litigieux, le tribunal administratif de Nîmes a, tout d'abord, noté que les repas de midi pris par M. X en tant que salarié ou gérant de la SARL sont des dépenses personnelles qui n'ont pas lieu d'être mises à la charge de la société. Les juges ont ensuite relevé que ces frais, correspondant à des repas généralement pris sur Orange, lieu de résidence personnelle de M. X et de l'ancienne gérante Mme A, faisaient apparaître régulièrement des menus enfants sur les notes, avec un nombre de convives régulièrement de quatre ou plus, très souvent le soir, les week-ends et les lundis, jours de fermeture de la boutique. Les juges ont donc, là aussi, donné raison à l'administration fiscale, excluant ces frais au titre de repas d'affaires.

Dans la cinquième et dernière affaire qui nous intéresse, une SAS spécialisée dans la réalisation de travaux de peinture et vitrerie avait comptabilisé en charge des factures de sous-traitance établies par les sociétés M, I, R et T. L'administration fiscale avait remis en cause la déductibilité de ces factures au motif que celles-ci ne se rapportaient à aucune opération réellement réalisée et présentaient ainsi un caractère fictif.

La SAS ne contestait pas les éléments relevés par l'administration fiscale, notamment le fait que ces sociétés ne disposaient pas de moyens humains suffisants pour réaliser les prestations facturées et que les sommes correspondant à ces factures avaient donné lieu à des paiements entre les mains de certains de ses salariés, ni même que ces sociétés n'avaient réalisé aucune prestation.

La SAS soutenait seulement que ces factures avaient permis de verser aux salariés concernés des compléments de rémunération correspondant à un travail effectif réalisé par ces derniers, de sorte que les factures litigieuses n'étaient, à son sens, pas fictives mais présentaient le caractère de factures de complaisance.

En l'espèce, le vérificateur avait constaté, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires dans lesquels sont ouverts les comptes de la SAS, que les factures émises par lesdites sociétés avaient donné lieu à des règlements auprès de salariés de la SAS. Mais il n'avait pas reconnu que ces sommes avaient été versées en contrepartie d'un travail effectif réalisé pour le compte de celle-ci. Au contraire, il avait estimé que ces factures ne se rapportaient à aucune prestation.

La SAS n'apportait aucun élément ni aucune pièce de nature à établir que ces sommes avaient été versées à certains de ses salariés en contrepartie d'un travail qu'elles auraient eu pour objet de rémunérer. Les juges ont, enfin, noté que le fait que l'administration fiscale ait qualifié de factures de complaisance d'autres factures émises par des sociétés sous-traitantes et encaissées par des tiers était sans incidence sur le caractère fictif des factures dont la SAS revendiquait la déductibilité. Ils ont donc validé la non-déductibilité de ces factures (CAA Paris 11 avril 2024, n° 22PA04987).