Reconnaissance du chiffre d'affaires : vers l'aboutissement des travaux de l'ANC…

Le projet de règlement de l'Autorité des normes comptables (ANC) relatif à la comptabilisation des produits des ventes de biens et de services fait l'objet d'une deuxième, et dernière, consultation publique. Ces travaux, engagés en 2016, arrivent, ainsi, à leur terme.

Ce projet de texte modifie le PCG afin d’y introduire des dispositions concernant le cycle « vente » : il prévoit, notamment, une définition plus précise du chiffre d’affaires et la création de dispositions sur la comptabilisation des produits des ventes de biens et de services, hors cas des contrats à long terme (ANC, projet de règlement relatif à la comptabilisation des produits des ventes de biens et de services - consultation publique ; IMA France, webinaire « Comptabilisation des produits des ventes de biens et de services en règles françaises », 10 septembre 2024).

La comptabilisation du produit de la vente d’un bien ou d’un service n’étant pas, de manière générale, détaillée par le PCG, l'ANC s'est saisie du sujet : un 1^er projet de règlement, puis un 2^e, ont été soumis à consultation publique, respectivement en 2019 et en octobre 2024.
Le projet actuel de règlement donne une nouvelle définition du chiffre d'affaires incluant toutes les ventes de biens et de services, y compris les redevances, les locations et les cessions d’immobilisations relevant du modèle d’affaires de l'entité.
Les entités concernées par ce futur règlement sont celles appliquant le PCG ou un règlement de l’ANC adaptant le PCG et dont le modèle de compte de résultat comprend l’agrégat « chiffre d’affaires ».
S'agissant de la comptabilisation des produits des ventes de biens et de services, le principe est de les comptabiliser au fur et à mesure de leur délivrance.
Pour les accords de vente de plusieurs biens et/ou services (accords de vente composite), le produit est comptabilisé au fur et à mesure de la délivrance au client des « livrables » identifiés dans l’accord. Des exemples sont prévus dans le projet de règlement pour illustrer cette notion de « livrables ».
Le projet dispose que les droits à réductions ou avantages en nature ultérieurs, accordés lors d’une vente initiale sur une vente future, donnent lieu à la comptabilisation d’un produit constaté d’avance (PCA) et non plus à celle d’une provision.
Les règles actuelles du PCG sur la comptabilisation des opérations faites pour le compte de tiers ne sont pas modifiées au fond mais réécrites à des fins de clarté.

Nécessité de détailler dans le PCG la comptabilisation du chiffre d'affaires

Des travaux engagés par l'ANC en 2016…

En 2016, le Collège de l’Autorité des normes comptables (ANC) a engagé des travaux visant à compléter le règlement ANC 2014-03 relatif au plan comptable général (PCG) afin d’y introduire des dispositions concernant le cycle « vente » précisant, en particulier, la comptabilisation du chiffre d’affaires (CA).

En effet, cet agrégat est un indicateur clé permettant d’analyser la performance commerciale et financière d’une entreprise et une base de calcul de nombreux ratios ou seuils.

Or, actuellement, la comptabilisation du produit de la vente d’un bien ou d’un service n’est, généralement, pas détaillée par le PCG, hormis dans le cas spécifique des contrats à long terme. Elle repose à la fois sur les grands principes de comptabilisation applicables à l’ensemble des produits [comptabilisation à condition que le produit soit réalisé (c. com. art. L. 123-21 ; PCG art. 513-3) et acquis à l'exercice à la clôture (PCG art. 512-4)] et sur des règles explicites indirectes (dispositions sur les produits constatés d’avance/PCA faisant référence à la livraison de biens ou à la réalisation des prestations de services). Une abondante doctrine comptable a été développée sur ces bases.

Les travaux de l’ANC ont été menés en tenant compte de toutes les sources de réflexion et des pratiques existantes (textes comptables français et internationaux, dont la norme IFRS 15 ; doctrine de l’ANC et, précédemment, du Conseil national de la comptabilité (CNC) ; doctrine comptable de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et du Conseil national de l'Ordre des experts-comptables (CNOEC) ; textes fiscaux et juridiques ; jurisprudence).

... ayant abouti à un premier projet de règlement en 2019…

Ces travaux ont conduit à un premier projet de règlement qui a été soumis à consultation publique du 13 septembre au 30 novembre 2019. Suite aux réponses recueillies et aux nombreuses questions relatives à la comptabilisation des produits soulevées dans le cadre du traitement comptable de l’impact de la crise liée à l’épidémie de Covid-19, l’ANC a repris ses travaux en vue de donner une définition de l’agrégat « chiffre d’affaires » et de définir les modalités de comptabilisation de l’ensemble des produits des ventes de biens et de services (incluant le CA), ces modalités s’avérant identiques quel que soit le classement comptable des produits des ventes.

... et à un deuxième en 2024

Un deuxième projet de règlement a donc été soumis à consultation publique jusqu'au 31 octobre 2024 (consultation publique, annexe 1 « Projet de règlement relatif à la comptabilisation des produits des ventes de biens et de services »).

À l’issue des retours reçus dans le cadre de celle-ci, le Collège de l’ANC rendra sa position finale avant fin 2024 sur la version définitive du texte ainsi que sur ses modalités de première application.

Première application
S’agissant des modalités de première application, le Collège envisage, en particulier, de fixer une date d’entrée en vigueur de façon à laisser le temps nécessaire aux entités pour s’adapter aux nouvelles dispositions.

Contenu du projet de règlement

Le projet de règlement prévoit :

-une définition plus détaillée du chiffre d’affaires ;

-la création de dispositions sur la comptabilisation des produits des ventes de biens et de services (hors cas des contrats à long terme) ;

-la réorganisation de la partie relative aux produits, dont les contrats à long terme (d’ordre formel) ;

-la réécriture de la disposition du PCG sur les opérations faites pour le compte de tiers, à des fins de clarification et de bonne articulation avec les nouvelles dispositions prévues par le règlement, mais sans modifier les principes actuels ;

-des adaptations en conséquence du modèle de compte de résultat, du plan de comptes et de l’information dans l’annexe des comptes.

Définition de l’agrégat « chiffre d’affaires » du modèle de compte de résultat du PCG

Définition actuelle

Les dispositions actuelles du PCG définissent le chiffre d’affaires qui figure dans les modèles de compte de résultat :

-par une définition littérale : le chiffre d'affaires est constitué des affaires réalisées avec les tiers dans l'exercice de l'activité professionnelle normale et courante de l'entreprise (PCG art. 512- 2) ; et

-en fonction du plan de comptes qui prévoit un compte 70 « Ventes de produits fabriqués, prestations de services, marchandises », comportant de nombreuses subdivisions et y distinguant, en particulier, les produits des activités annexes.

Les produits de certaines ventes ne figurent pas dans ce compte et se trouvent, de ce fait, exclus du CA. C’est, ainsi, notamment le cas des redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, solutions informatiques, droits et valeurs similaires (comptabilisées dans le compte 75 « Autres produits de gestion courante »), quand bien même ces redevances constituent l’essentiel ou une part notable des produits tirés de l’activité de l’entité (voir l'exergue Rappel ci-après).

Or, la définition du chiffre d’affaires donnée par la directive comptable 2013/34/UE, reprise en droit français dans le code de commerce (voir précisions ci-après), se rapporte aux ventes de tous les produits et toutes les prestations de services, sans exclusion et sans distinguer selon leur caractère annexe ou principal.

La directive comptable se réfère au « chiffre d’affaires net », qu’elle définit comme « le montant résultant de la vente de produits et de la prestation de services, déduction faite des réductions sur ventes, de la TVA et d’autres impôts directement liés au chiffre d’affaires » (dir. 2013/34/UE, art. 2, 5°).
Le code de commerce, quant à lui, prévoit que le montant net du chiffre d'affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante, diminué des réductions sur ventes, de la TVA et des taxes assimilées (c. com. art. D. 123-200, al. 6).

Nouvelle définition du CA envisagée

Afin de mieux articuler la définition du CA du PCG avec celles issues de la directive comptable et du code de commerce (voir ci-avant), le projet de règlement donne une définition du CA incluant toutes les ventes de biens et de services.

Elle repose sur la désignation précise des opérations dont les produits sont à inclure dans le chiffre d’affaires.

Ainsi, outre les ventes de biens et de services, sont mentionnées expressément comme composantes du CA (projet précité ; PCG art. 521-3 nouveau) :

-les redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, solutions informatiques, droits et valeurs similaires ;

-les locations.

Depuis le 1^er janvier 2024 (avec une application anticipée possible sur l’exercice en cours au 30 décembre 2023), les solutions informatiques ont remplacé les logiciels et les sites Internet dans le PCG (ANC, règlement 2023-05 du 10 novembre 2023 modifiant le règlement ANC 2014-03 relatif au PCG ; voir RF Comptable 524, notre article « Les solutions informatiques font leur entrée dans le PCG », mars 2024).
Précisons qu'une solution informatique est un ensemble organisé de fonctionnalités logicielles apte à satisfaire les besoins des utilisateurs en termes de traitement des données (stockage, manipulation, transformation, production, sécurisation, transmission…).

Les ventes d’immobilisations, corporelles et incorporelles, relèvent, dans certains cas, du modèle d’affaires des entités, c'est-à-dire que les produits en résultant constituent une part structurelle de leurs recettes. Le projet de règlement prévoit que le CA inclut ces produits.

Entités concernées

Les entités concernées par ce futur règlement sont celles appliquant :

-le PCG (entreprises industrielles et commerciales notamment) ;

-un règlement de l’ANC adaptant le PCG et dont le modèle de compte de résultat comprend l’agrégat « chiffre d’affaires » (cas des coopératives agricoles).

En revanche, ce futur règlement ne s’appliquera pas aux entreprises du secteur des banques et des assurances, ni aux entités du secteur non lucratif (pour leur activité non lucrative).

Modification du modèle de compte de résultat (système de base) du PCG

La définition du CA proposée conduit à modifier en conséquence le modèle de compte de résultat et le plan de comptes du PCG.

Le plan de comptes (PCG art. 1121-1) est, ainsi, adapté, notamment en :

-incluant dans le compte 70 les redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, solutions informatiques, droits et valeurs similaires ainsi que les produits de cession d’immobilisations incorporelles et corporelles relevant du modèle économique de l’entité (voir ci-avant) ;

-en retirant toute distinction des produits des ventes de biens et de services selon leur caractère annexe ou pas, en particulier en modifiant le compte 708 « Produits des activités annexes » (qui est maintenant dénommé « Locations »).

Comptabilisation des produits des ventes de biens et de services

Le PCG est complété de dispositions sur les modalités de comptabilisation des produits des ventes de biens et de services.

Principe général

Il consiste à comptabiliser les produits au fur et à mesure de la délivrance des biens et services vendus (projet précité ; PCG art. 522-2 nouveau) pour la valeur de la quote-part délivrée.

Il s'applique à tous les produits des ventes, qu’ils relèvent du CA ou pas (produits des cessions des immobilisations ne relevant pas du modèle économique), sauf aux contrats à long terme, pour lesquels les règles existantes sont maintenues (comptabilisation à l’achèvement ou à l’avancement ; projet précité ; PCG art. 523-1 à 523-8 nouveaux).

Le projet reprend, ainsi, dans le PCG la pratique actuelle développée en application du principe de rattachement à un exercice des produits acquis à cet exercice (PCG art. 512-4) et consistant à comptabiliser le produit lorsque la prestation de service ou la fourniture de bien les justifiant est effectuée.

Les entités concernées sont toutes les entités appliquant le PCG ou les règlements ANC adaptant le PCG, sauf si ces derniers prévoient des règles spécifiques sur la comptabilisation des produits.

Notion de délivrance (fait générateur)

La délivrance d’un bien ou d’un service est définie sur le plan comptable par le projet comme « le transfert du bien ou du service en la jouissance et la possession par le client. Elle intervient dès lors que rien ne s’oppose plus, du fait de l’entité, à ce que le client dispose librement du bien ou du service » (projet précité ; PCG art. 522-3 nouveau).

Elle est appréciée en fonction des conditions contractuelles de la vente et de la nature des biens et services vendus. Elle correspond :

-pour les ventes de biens, à la notion de délivrance prévue par le code civil pour apprécier l’exécution des accords de ventes de biens (c. civ. art.1604 à 1624). Cette notion juridique est actuellement utilisée par la pratique comptable et est, ainsi, reprise par le projet de règlement (voir précision ci-après) ;

-pour les ventes de prestations de service, à la réalisation de la prestation au client.

La délivrance ne correspond pas systématiquement à la remise matérielle du bien (projet précité ; PCG art. 522-3 nouveau, IR3), sauf dans le cas de la vente d'un bien avec clause de réserve de propriété (projet précité ; PCG art. 522-4 nouveau, IR1), comme dans le PCG actuel (voir ci-après).

Les différents types de délivrance : ponctuelle ou à l'avancement

Comptabilisation variant en fonction des modalités de délivrance du bien ou service

Le principe de comptabilisation du produit en fonction de la délivrance est décliné par rapport aux différents types de délivrance susceptibles d’être rencontrés.

La comptabilisation du produit d’une vente est fonction des modalités de la délivrance du bien ou du service vendu, ponctuelle ou non ponctuelle (c'est-à-dire sur une certaine durée) (projet précité ; PCG art. 522-8 nouveau) :

-si la délivrance au client intervient à une date précise (délivrance ponctuelle), le produit est comptabilisé à cette date pour le prix convenu dans l’accord de vente (par exemple, vente d’un bien, prestation de livraison à une date spécifiée contractuellement) ;

-si la délivrance n’intervient pas à une date unique (délivrance non ponctuelle), le produit, dont le montant est fonction du prix convenu dans l’accord de vente, est comptabilisé au fur et à mesure de la délivrance du bien ou du service. La quote-part du prix comptabilisée est celle qui représente la valeur du bien ou du service délivré. En pratique, elle est déterminée en utilisant le ou les indicateurs qui permettent de mesurer de façon fiable, selon leur nature, la valeur du bien ou du service délivré (par exemple, les prix des unités déjà délivrées, le coût des biens et services délivrés, le temps écoulé).

Le cas des prestations de services délivrées non ponctuellement

Pour les prestations de services délivrées non ponctuellement, le projet prévoit des modalités différentes de comptabilisation du produit selon que la prestation de services est continue ou à exécution successive (projet précité ; PCG art. 522-9 nouveau).

Ainsi, pour les prestations de services continues (caractérisées par la délivrance ininterrompue au client d’un service sur toute la période convenue contractuellement), si la valeur du service délivré est :

-constante sur la période : la comptabilisation linéaire du prix est obligatoire ;

-variable sur la période : la comptabilisation du prix s'effectue à hauteur de la valeur du service délivré sur la période.

Pour les prestations de services à exécution successive (c'est-à-dire pour lesquelles les obligations s’exécutent en plusieurs prestations échelonnées dans le temps), le prix est comptabilisé à chaque date de délivrance à hauteur de la valeur du service délivré.

Détermination du prix

Le produit des ventes de biens et de services, hors taxes collectées pour le compte de l’État, comprend (projet précité ; PCG art. 522-5 nouveau) :

-les prix fixes prévus dans l’accord ;

-les éléments de prix variables prévus dans l’accord, tels que des revalorisations en fonction d’indices et des ajustements de prix (voir ci-après).

Le prix convenu comptabilisé en produit selon les dispositions de l’article 522-2 (voir ci-avant) correspond au montant à recevoir estimé certain ou quasi certain à la clôture (projet précité ; PCG art. 522-6 nouveau). Les ajustements de prix sont pris en compte :

-pour les ajustements à la hausse, à la date à laquelle la réalisation de l’événement qui les conditionne est quasi certaine ;

-pour les ajustements à la baisse, dès que l’entité estime probable leur survenance (en tenant compte de la situation à la date de clôture, estimée selon les informations disponibles jusqu’à la date de l’arrêté des comptes).

Les réductions de prix accordées sur facture sont comptabilisées directement en moins du prix de vente (projet précité ; PCG art. 522-7 nouveau). Dès lors que le produit de la vente a été comptabilisé et facturé, les réductions de prix à accorder hors facture sont comptabilisées distinctement à hauteur de leur montant probable, au débit d’un sous-compte intitulé « Rabais, remises et ristournes à accorder estimés » du compte 709 « Rabais, remises et ristournes accordés », en contrepartie du sous-compte spécifique du compte 4198 « Rabais, remises, ristournes à accorder et autres avoirs à établir ».

En cas de vente de plusieurs biens et services

Comptabilisation du produit au fur et à mesure de la délivrance des « livrables »

Pour les accords de vente de plusieurs biens et/ou services (accords de vente composite), le produit est comptabilisé au fur et à mesure de la délivrance (voir ci-avant) au client des « livrables » identifiés dans l’accord (projet précité ; PCG art. 522-10 nouveau).

Le projet de règlement définit la méthodologie pour, dans un premier temps, définir ces « livrables » (voir définition ci-après).

La notion de « livrables » ne s’applique qu’aux accords de vente composite.

Il s'agit, en fait, de déterminer si les différents biens et services prévus à l’accord constituent ensemble une seule et même vente, à traiter de manière unique, ou bien des ventes distinctes.

Cette analyse vise à identifier ce que le client attend comme devant être mis à sa disposition en application de l’accord de vente composite et que le projet de texte appelle « livrable ». Elle est indispensable pour déterminer à quel exercice rattacher les produits liés à cet accord et pour quel montant.

Dans un second temps, il convient d’apprécier la délivrance des « livrables » aux clients et le montant du prix s’y rapportant, pour permettre la comptabilisation du produit.

Le projet de règlement introduit, ainsi, une nouveauté significative par rapport à la pratique existante en termes de notion (livrable) et d’allocation des prix.

Notion de « livrable »

Un livrable est un bien ou service (ou groupe de biens et/ou services) identifié distinctement dans l’accord et dont le client peut tirer avantage indépendamment des autres biens ou services prévus par l’accord (projet précité ; PCG art. 522-11 nouveau), c'est-à-dire un bien ou service pour lequel l’accord ne prévoit pas, de la part de l’entité, un important travail d’intégration, de modification ou d’adaptation avec d’autres biens ou services prévus dans l’accord.

Si un bien ou un service ne satisfait pas à cette condition, l’entité doit le regrouper avec d’autres biens ou services jusqu’à ce qu’elle identifie un groupe de biens ou de services qui forme un livrable satisfaisant à cette condition.

Détermination du produit de chaque livrable

Lorsque l’accord comporte plusieurs biens et services, le prix de chaque livrable identifié est déterminé comme suit (projet précité ; PCG art. 522-12 nouveau) :

-lorsque l’accord mentionne un prix distinct pour un bien ou un service identifié comme un livrable, ce prix est retenu pour comptabiliser le produit à la délivrance de ce livrable ;

-lorsque des prix distincts sont mentionnés par l’accord pour les différents biens et services qui constituent un même livrable, ces différents prix sont additionnés pour définir le prix de ce dernier ;

-à défaut de prix distincts indiqués dans l’accord, le prix global mentionné dans l’accord pour plusieurs livrables est alloué à chacun d’entre eux (selon le prix de marché de chacun des biens ou services ou à partir de leur coût de production ou selon toute autre mesure estimée fiable et pertinente par l’entité au regard des termes de l’accord) ;

-lorsque le prix distinct mentionné par l’accord pour un bien ou service identifié comme un livrable est manifestement différent de celui que l’entité applique ou appliquerait pour la vente isolée de celui-ci, le prix total de l’accord est alloué à chaque livrable identifié dans l’accord comme défini en cas d'absence de prix distincts (voir ci-avant).

Les exemples suivants sont fournis dans l'annexe 2 de la consultation publique.

Exemple 1
Un accord prévoit la vente d’un équipement pour un prix de 80 et un contrat de maintenance/entretien associé à cet équipement pour une durée de 2 ans à compter de la réception de l’équipement par le client pour un prix de 20. Les prix sont proches des prix pratiqués par l’entité pour la vente isolée de l’équipement, d’une part, et de la prestation de maintenance, d’autre part. L’accord prévoit que le prix total sera payé par le client en 2 échéances : à la réception de l’équipement par le client pour 92, puis un an plus tard pour le solde (8).
Analyse
Étape 1 - Livrable(s) : 2 livrables distincts
Étape 2 - Prix : Prix du bien : 80 - Prix de la maintenance : 20
Étape 3 - Délivrance : Bien : livraison en N - Maintenance : continue en N + 1 et N + 2
Étape 4 – Comptabilisation des produits : comptabilisation des produits à la délivrance de chaque livrable - En N : 80 (livraison du bien) - En N + 1 et N + 2 : 20 de manière étalée
Exemple 2
Un accord prévoit la vente d’un équipement pour un prix de 99 et un contrat de maintenance/entretien de cet équipement pour 2 ans pour un prix de 1.
Prix de vente isolée : du bien = 80 ; de la maintenance = 20
Coût : du bien = 65 ; de la maintenance = 5.
Analyse
Étape 1 - Livrable(s) : 2 livrables distincts
Étape 2 - Prix : allocation du prix total de l’accord entre les livrables
1^re hypothèse : allocation selon les prix de vente isolée
Prix du bien = 80 / (80 + 20) x 100 = 80 - Prix maintenance = 20
2^e hypothèse : allocation selon les coûts
En N : 93 (65/70) - En N + 1 et N + 2 : 7 (5/70)
Étape 3 - Délivrance : Bien : livraison en N - Maintenance : continue en N + 1 et N + 2
Étape 4 – Comptabilisation des produits : comptabilisation des produits à la délivrance de chaque livrable
Suite de la 1^re hypothèse :
En N : 80 (livraison du bien) - En N + 1 et N + 2 : 20 de manière étalée sur les 2 ans
Suite de la 2^e hypothèse :
En N : 93 (livraison du bien) - En N + 1 et N + 2 : 7 de manière étalée sur les 2 ans
Exemple 3
Un accord prévoit la vente d’un équipement et d’une prestation de maintenance/entretien associée à cet équipement pour une durée de 2 ans à compter de la réception de l’équipement par le client pour un prix global de 100.
Prix de vente isolée : du bien = 80 ; de la maintenance = 20
Coût : du bien = 65 ; de la maintenance = 5
Analyse
Étape 1 - Livrable(s) : 2 livrables distincts
Étape 2 - Prix : allocation du prix total de l’accord entre les livrables (voir exemple 2 ci-avant)
Étape 3 - Délivrance : Bien : livraison en N - Maintenance : continue en N + 1 et N + 2
Étape 4 – Comptabilisation des produits : comptabilisation des produits à la délivrance de chaque livrable (voir exemple 2 ci-avant)
Exemple 4
Un accord prévoit la vente d’un gros équipement standard pour un prix de 80 et son installation par l’entité chez l’acheteur pour un prix de 20. Les prix 80 et 20 sont proches des prix pratiqués par l’entité pour la vente isolée de l’équipement et de l’installation.
Sans la prestation d’installation sur place, l’équipement ne peut pas fonctionner. La prestation d’installation est complexe. L’accord ne permet pas au client de faire faire l'installation par un tiers (le client est obligé de s'adresser à l'entité pour l'installation).
Analyse
Étape 1 - Livrable : un livrable unique
Étape 2 - Prix : prix du livrable = 100
Étape 3 - Délivrance : livraison du bien installé
Étape 4 – Comptabilisation des produits : produit de 100 à l’installation du bien
Exemple 5
Un accord prévoit la vente d’un gros équipement standard pour un prix de 80 et son installation par l’entité chez l’acheteur pour un prix de 20. Les prix 80 et 20 sont proches des prix pratiqués par l’entité pour la vente isolée de l’équipement et de l’installation.
Sans la prestation d’installation sur place, l’équipement ne peut pas fonctionner. La prestation d’installation n’est pas complexe. L’accord ne permet pas au client de faire réaliser l'installation par un tiers (le client est obligé de s'adresser à l'entité pour l'installation).
Analyse
Étape 1 - Livrable(s) : 2 livrables distincts
Étape 2 - Prix : Prix du bien = 80 - Prix de l'installation = 20
Étape 3 - Délivrance : Bien : livraison en N - Installation en N + 1
Étape 4 – Comptabilisation des produits : Comptabilisation des produits à la délivrance de chaque livrable
En N : 80 (livraison du bien) - En N + 1 : 20 (installation)

Coûts et obligations liés à une vente

Le projet prévoit la comptabilisation par voie de provision :

-des coûts afférents à une vente de biens déjà livrés ou de prestations de services réalisées (projet précité ; PCG art. 522-13 nouveau) ;

-du risque d'exercice du droit de retour ou de rétractation prévu dans une vente de biens ou de services, à hauteur de la perte probable en résultant (projet précité ; PCG art. 522-14 nouveau).

Ces dispositions correspondent aux pratiques comptables existantes. En revanche, le projet dispose que les droits à réductions ou avantages en nature ultérieurs, accordés lors d’une vente initiale sur une vente future, donnent lieu à la comptabilisation d’un produit constaté d’avance (PCA) et non plus à celle d’une provision (projet précité ; PCG art. 522-15 nouveau).

La prise en compte des droits à réductions ou avantages en nature ultérieurs accordés lors d’une vente initiale sur une vente future se fait actuellement (CU CNC avis n° 2004-E du 13 octobre 2004) :
-par voie de provision (cas général) ;
-ou sous forme de PCA, uniquement pour les entités qui, avant la parution de l'avis CU CNC n° 2004-E précité, comptabilisaient déjà ces transactions, dès la vente initiale, sous forme de PCA à un niveau au moins équivalent au montant de la provision visée dans l’avis.

Le projet de règlement ne retient expressément que le traitement comptable par voie de PCA, à des fins d’harmonisation avec le concept d’allocation d’un prix unique à différents livrables.

En l’espèce, lors de la vente initiale, l’entité facture un montant global comprenant, d’une part, les biens et prestations effectivement délivrés au titre de cette première vente et, d’autre part, le droit à réduction accordé ou les biens et prestations à délivrer à l’occasion d’une vente ultérieure (partie différée du produit). La quote-part du prix attribuable à ce droit ou ces biens ou services à délivrer doit être évaluée par allocation du prix global et constitue un PCA tant que les réductions ne sont pas accordées ou les fournitures ou les prestations correspondantes délivrées (PCG art. 522-15 nouveau, IR3).

Opérations faites pour le compte de tiers

Les règles actuelles du PCG sur la comptabilisation des opérations faites pour le compte de tiers, prévues à l’article 621-11 actuellement en vigueur, sont reprises sans les modifier sur le fond. Elles sont réécrites à des fins de clarté (comptes à utiliser ; mention du cas du commissionnaire ; neutralité sur la date de comptabilisation des produits de la responsabilité de l’intermédiaire de la bonne exécution des obligations du contrat conclu par son intermédiaire entre le tiers qu’il représente et le cocontractant) et d’articulation avec les règles de comptabilisation des produits des ventes (notamment la notion de délivrance). Le nouvel article 621-11 maintient la définition de l’intermédiaire par référence au droit (civil et commercial) et le traitement comptable des opérations réalisées pour le tiers.

Les règles actuelles prévoient que (PCG art. 621-11) :
-les opérations traitées par l'entité pour le compte de tiers en qualité de mandataire sont comptabilisées dans un compte de tiers. Seule la rémunération de l'entité est comptabilisée dans le résultat ;
-les opérations traitées, pour le compte de tiers, au nom de l'entité, sont inscrites selon leur nature dans les charges et les produits de l'entité.