La Revue Fiduciaire - Impression

Les rapports de gestion des SARL, SAS et SNC devront comporter davantage d'informations en matière de RSE.
Un nouveau rapport de durabilité devra être établi par bon nombre de grandes sociétés et de groupes et être intégré dans le rapport de gestion.
La Haute autorité de l'audit (H2A) va remplacer le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C).
Les règles professionnelles des CAC intègrent la nouvelle mission d’audit de durabilité.
Les organismes tiers indépendants (OTI) et les auditeurs des informations de durabilité seront soumis aux mêmes exigences d’exercice et aux mêmes modalités de contrôle que les CAC.

Contexte : rappels

Adoptée dans le cadre du Pacte vert européen et du programme en matière de finance durable visant à renforcer les obligations de transparence des entreprises, la directive 2022/2464/UE, dite « CSRD » (Corporate Sustainability Reporting Directive) a pour objet d'imposer aux entreprises la publication d'informations en matière de durabilité, plus étoffées que celles actuellement exigées des grandes entreprises et des sociétés cotées au titre de la déclaration de performance extra-financière (DPEF).

Avec ce texte, l'Union européenne a voulu se doter, dans les matières sociale, environnementale et de gouvernance (ESG) des entreprises, d'un standard d'information de même nature que la comptabilité financière. Bien entendu, ce nouveau standard diffère de la comptabilité financière car la nature des données est différente. Naturellement, il n'est pas aussi précis que ce que des siècles de comptabilité financière ont permis de construire, mais il se fixe les mêmes objectifs, à savoir informer de façon claire, comparable et crédible. Pour ce faire, il est indispensable de faire auditer les informations de durabilité (voir ci-après). L'audit de ces informations a, en effet, vocation à donner le même degré de confiance que celui qui est placé dans la certification des états financiers.

Pour adapter le droit français à ces dispositions, la loi 2023-171 du 9 mars 2023 a habilité le gouvernement à transposer la CSRD par voie d'ordonnance. C'est chose faite avec la publication, le 7 décembre dernier, de l'ordonnance 2023-1142.

Des rapports de gestion plus étoffés pour les SARL, SAS et SNC

L’ordonnance étend certaines mentions prévues pour le rapport de gestion des SA à davantage de formes de sociétés. Ainsi, elle reprend, au sein de l’article L. 232-1 du code de commerce, commun à toutes les sociétés commerciales (SA, SCA, SAS, SARL et SNC), l’essentiel des dispositions de l’article L. 225-100-1 précisant le contenu du rapport de gestion des SA (cet article étant abrogé).

Actuellement, cet article s’applique, par renvoi, aux SCA, aux SARL et aux SNC dont tous les associés indéfiniment responsables sont des SARL ou des sociétés par actions. L’ordonnance étend ces dispositions aux SAS et à toutes les SNC sans distinction (ord. art. 8, II, 2° ; c. com. art. L. 232-1 modifié). Ainsi, à compter du 1^er janvier 2025, ces sociétés seront tenues de faire figurer dans leur rapport de gestion les informations suivantes :

-leur situation durant l'exercice écoulé, comprenant une analyse objective et exhaustive de l'évolution des affaires, des résultats et de la situation de celle-ci, notamment de leur situation d'endettement, au regard du volume et de la complexité des affaires ainsi que son évolution prévisible, les événements importants survenus entre la date de la clôture de l’exercice et la date à laquelle est établi le rapport de gestion ;

-leurs activités en matière de recherche et de développement ;

-les succursales existantes ;

-dans la mesure nécessaire à la compréhension de l'évolution des affaires, des résultats ou de leur situation, des indicateurs clefs de performance de nature financière et, le cas échéant, de nature non financière ayant trait à leur activité spécifique, notamment des informations relatives aux questions d'environnement et de personnel. Toutefois, sont exemptées de mentionner les informations relatives aux indicateurs extra-financiers les sociétés qui incluent dans leur rapport de gestion ou dans le rapport sur la gestion du groupe (pour une société consolidante) une section consacrée aux informations de durabilité et les sociétés qui contrôlent ou qui sont contrôlées et qui sont incluses dans les informations de durabilité d’une société consolidante. Les modalités de cette exception, notamment les seuils, seront précisées par un décret à paraître ;

-les principaux risques et incertitudes auxquels elles sont confrontées ;

-lorsque cela est pertinent pour l'évaluation de leur actif, de leur passif, de leur situation financière et de leurs pertes ou profits, des indications sur leurs objectifs et leur politique concernant la couverture de chaque catégorie principale de transactions prévues pour lesquelles il est fait usage de la comptabilité de couverture, ainsi que sur leur exposition aux risques de prix, de crédit, de liquidité et de trésorerie. Ces indications comprennent l'utilisation par l'entreprise d'instruments financiers ;

-lorsqu'elles sont des grandes entreprises, au sens de l’article L. 230-1 nouveau, des informations sur leurs ressources incorporelles essentielles, la manière dont leur modèle commercial dépend fondamentalement de ces ressources et en quoi elles constituent une source de création de valeur pour elles. Cette disposition nécessite, pour être applicable, la parution du décret fixant les seuils définissant une « grande entreprise » (voir ci-après).

De façon symétrique, l'ordonnance étoffe également le rapport sur la gestion du groupe (ord. art. 9 ; c. com. art. L. 233-26 modifié).

Les dispositions entreront en vigueur le 1^er janvier 2025.

Un nouveau rapport de durabilité remplaçant progressivement la DPEF

Calendrier

Le nouveau dispositif remplacera définitivement la DPEF, de manière progressive, en fonction de la taille et des secteurs d'activités des sociétés concernées. Ainsi, l'obligation d'établir un rapport de durabilité, qui sera intégré au sein d’une section distincte du rapport de gestion, s'appliquera de la manière suivante (ord. art. 33).

Au 1^er janvier 2024

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2024, l'obligation d'établir un rapport de durabilité s'appliquera aux grandes entreprises ou sociétés consolidantes ou combinantes d'un grand groupe (ord. art. 8, II et art. 9, 7° ; c. com. art. L. 232-6-3, I nouveau et art. L. 233-28-4, I nouveau) qui sont des établissements de crédit, des entreprises d'assurance, de réassurance ou des sociétés cotées dont le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice dépasse 500.

Le détail des informations devant figurer dans le rapport, des mentions à fournir à l'appui et des modalités de présentation doit être précisé par un décret à paraître.

L’ordonnance prévoit que ces informations doivent permettre de comprendre les incidences de l'activité de la société sur les enjeux de durabilité (environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise), ainsi que la manière dont ces enjeux influent sur l'évolution de ses affaires, de ses résultats et de sa situation.

Il s'agit du principe de « double matérialité » inscrit dans la directive CSRD (voir RF Comptable 515, mai 2023, notre dossier « La directive CSRD : impacts pratiques et enjeux pour les entreprises », partie 1 « Présentation générale de la directive CSRD »).

Au 1^er janvier 2025

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2025, l'obligation d'établir un rapport de durabilité s'appliquera aux grandes entreprises et aux sociétés consolidantes ou combinantes d'un grand groupe.

Au 1^er janvier 2026

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2026, l'obligation d'établir un rapport de durabilité s'appliquera aux sociétés cotées qui sont des petites ou des moyennes entreprises, aux établissements de crédit de petite taille et non complexes (règlt (UE) 575/2013, art. 4, § 1, point 145) et aux entreprises captives d'assurance et de réassurance (c. ass. art. L. 350-2, 1° et 3°).

Les sociétés cotées qui sont des petites ou des moyennes entreprises peuvent décider de ne pas inclure des informations de durabilité au sein de leur rapport de gestion pour les rapports afférents aux exercices ouverts avant le 1^er janvier 2028, sous réserve qu'elles justifient brièvement cette décision dans leur rapport.

Au 1^er janvier 2028

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2028, l'obligation d'établir un rapport de durabilité s'appliquera aux sociétés dont le siège social est situé en dehors de l'Union européenne (UE) ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant une succursale française dépassant certains seuils et à celles sous contrôle ou comprises dans les comptes consolidés d'une société étrangère, si elles (ord. art. 8 et art. 9 ; c. com. art. L. 232-6-4, I et II nouveaux et art. L. 233-28-5, I et II nouveaux) :

-revêtent une forme juridique comparable aux sociétés par actions et aux SARL ;

-comptabilisent un CA net (consolidé) dans l'EEE qui excède, à la clôture de deux exercices consécutifs, un seuil qui sera fixé par décret ;

-ne contrôlent ni ne sont contrôlées par une autre société (exclusivement ou conjointement) ;

-pour les sociétés consolidantes, établissent des comptes consolidés, dans lesquels les actifs, les passifs, les fonds propres, les produits et les charges sont présentés comme étant ceux d’une seule entité économique, du plus grand ensemble d’entreprises.

Ce rapport portera sur les mêmes enjeux de durabilité que ceux figurant dans le rapport imposé aux grandes sociétés (voir ci-avant).

Les sociétés comprises dans les comptes consolidés d'une société étrangère peuvent être dispensées de publier le rapport de durabilité dans certains cas (ord. art. 9 ; c. com. art. L. 233-28-5, VI nouveau).

Contenu et modalités du reporting

Contenu

Le rapport de gestion (format électronique) comprendra une section dédiée aux enjeux de durabilité, qui contiendra les informations prévues par les ESRS et la taxonomie (balisage). Pour les premiers exercices, plusieurs flexibilités seront prévues dans le décret ou les ESRS concernant :

-la chaîne de valeur (toutes les entreprises) ;

-le scope 3 du bilan carbone, la biodiversité et les enjeux sociaux (entreprises de moins de 750 salariés).

Les entreprises pourront s’organiser librement s'agissant de la consultation des salariés (CSE ou comité de groupe) et l’audit (possibilité d’un comité spécialisé).

Certification

Les informations de durabilité devront être certifiées par un commissaire aux comptes (CAC) qui peut être celui chargé de certifier les comptes de la société ou par un organisme tiers indépendant (OTI) (ord. art. 19 ; c. com. art. L. 822-1 nouveau) qui doit être accrédité par le comité français d'accréditation (COFRAC) (ord. 19 ; art. c. com. art. L. 822-3 nouveau) (voir ci-après).

La France a choisi de garder le terme OTI pour désigner les prestataires de services d’assurance indépendants/PSAI.

Sanctions encourues par les dirigeants en cas d'absence de certification ou d'« entrave »

Le dirigeant d’une société tenue de faire certifier ses informations de durabilité qui ne provoque pas la désignation d’un OTI ou d’un CAC risque une peine d’emprisonnement de 2 ans et 30 000 € d’amende. Les mêmes peines s’appliquent s’il ne convoque pas l’OTI à chaque assemblée générale (ord. art. 19, I ; c. com. art. L. 822-40, 1° nouveau).

Par ailleurs, faire obstacle aux vérifications et contrôles des auditeurs relatifs aux informations de durabilité ou leur refuser la communication de toutes pièces utiles à l’exercice de leur mission est passible d’une peine d’emprisonnement de 5 ans et de 75 000 € d’amende (ord. art. 19, I ; c. com. art. L. 822-40, 2° nouveau).

Faculté d’omission temporaire de certaines informations

Les informations portant sur des évolutions imminentes ou des affaires en cours de négociation peuvent être omises dans des cas exceptionnels lorsque, de l'avis dûment motivé du conseil, du directoire ou du gérant (ou du représentant légal de la société en France), leur publication nuirait gravement à la position commerciale de la société, à condition que cette omission ne fasse pas obstacle à la compréhension juste et équilibrée de l'évolution des affaires de la société, de ses résultats, de sa situation et des incidences de ses activités (ord. art. 8 et 9 ; c. com. art. L. 232-6-3, II nouveau, art. L. 232-6-4, III nouveau, art. L. 233-28-4, II nouveau et art. L. 233-28-5, III nouveau).

Un dispositif de sanction(s) commun et renforcé au bénéfice des tiers

L'ordonnance unifie le dispositif de sanctions des obligations de publication en matière de durabilité et des autres obligations de reporting RSE. Ainsi, à compter du 1^er janvier 2024, toute personne n'ayant pu obtenir la production, la communication ou la transmission des documents ou informations prévues au titre de ces obligations pourra demander au président du tribunal statuant en référé :

-soit d'enjoindre sous astreinte à la personne ou à l'organe compétent pour la production, la communication ou la transmission des informations de les communiquer ;

-soit de désigner un mandataire chargé de procéder à cette communication.

Cette faculté d'injonction est plus largement ouverte puisqu'il n'est plus exigé que la personne qui l'exerce soit « intéressée » (ord. art. 10 ; c. com. art. L. 238-1 modifié).

Les seuils français définissant les catégories d'entreprises et de groupes seront-ils alignés sur les seuils européens ?

Ce sont les nouveaux articles L. 230-1 et L. 230-2 du code de commerce, créés par l'ordonnance, qui définissent, respectivement, les catégories de sociétés et de groupes selon leur taille. Les seuils et modalités de calcul des différents critères définissant ces catégories, utilisées pour désigner les sociétés concernées par le reporting de durabilité, devront être précisés par décret à venir (ord. art. 7).

Au niveau européen, ces seuils viennent d'évoluer : la directive déléguée (UE) 2023/2775, présentée par la Commission européenne le 17 octobre 2023 et publiée au Journal officiel de l'Union européenne (JOUE) le 21 décembre 2023, prévoit, en effet, une augmentation des seuils de chiffre d'affaires net et de total bilan des micro, petites, moyennes entreprises ainsi que des grandes entreprises et grands groupes (voir RF Comptable 521, décembre 2023, notre fil d'actualité « Relèvement de 2 des 3 seuils européens pour déterminer la taille des entreprises »). Cette directive entre en vigueur le troisième jour suivant celui de sa publication au JOUE, à savoir le 24 décembre 2023 (dir. déléguée (UE) 2023/2775, art. 3).

La France doit préciser très prochainement les seuils définissant les catégories de sociétés et de groupes : s'inspirera-t-elle, ou non, de cette évolution européenne pour faire évoluer, à la hausse, les seuils définissant les tailles de sociétés et de groupes ? La question reste entière à ce stade…

Certification des informations en matière de durabilité

Modifications des dispositions du code de commerce applicables aux CAC

Les trois axes majeurs de la réforme se traduisent dans les trois nouveaux chapitres du livre VIII du code de commerce :

-chapitre préliminaire : « De la Haute autorité de l’audit » (ord. art. 13 à 15 ; c. com. art. L. 820-1 à L. 820-24) ;

-chapitre I^er : « Des commissaires aux comptes » (ord. art. 15 à 18 ; c. com. art. L. 821-1 à L. 821-87) ;

-chapitre II : « Des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité » (ord. art. 19 ; c. com. art. L. 822-1 à L. 822-43).

Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) devient la Haute autorité de l’audit (H2A)

Une autorité commune de supervision

Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) est transformé en Haute autorité de l’audit (H2A).

L'objectif est de transformer le H3C en régulateur de l'ensemble des missions d'audit et non de créer une nouvelle autorité de supervision de l'audit de durabilité. Le nom du H3C est donc modifié pour tenir compte d’une régulation reposant sur des acteurs diversifiés. Les missions de la H2A seront étendues à celles issues de la directive CSRD (ord. art. 14, II ; c. com. art. L. 820-1 modifié) et son organisation sera modifiée puisqu'elle comprendra un collège et une commission des sanctions, complètement séparée (ord. art. 14, II ; c. com. art. L. 820-2, I modifié).

Le collège de la H2A, organe d’équilibre et de décision, statuera en trois formations (ord. art. 14, II ; c. com. art. L. 820-2, III modifié) :

-formation plénière ;

-formation d’examen des contrôles ;

-bureau.

Sa composition sera modifiée puisqu'il intégrera deux personnes compétentes en matière de durabilité (ord. art. 14, II ; c. com. art. L. 820-2, II, 6° modifié).

En outre, le modèle de financement de la H2A sera révisé (ord. art. 14, II ; c. com. art. L. 820-10 à L. 820-13 nouveaux).

Enfin, les dispositions actuelles relatives aux contrôles des CAC sont naturellement reprises au bénéfice de la H2A. Le contrôle des OTI et des auditeurs des informations de durabilité est également attribué à la H2A, qui pourra communiquer avec le COFRAC, dans le respect d'une convention établie entre eux (ord. art. 14, III ; c. com. art. L. 820-14 à L. 820-22 nouveaux).

Des normes seront co-construites avec les professionnels

S'agissant de la normalisation, les normes seront co-construites avec les professionnels. À cette fin, deux commissions, présidées par la même personne, co-existeront (ord. art. 14 ; c. com. art. L. 820-4 modifié) :

-la commission de normalisation financière, qui comptera deux CAC désignés sur proposition de la CNCC et une personne qualifiée en matière économique et financière ;

-la commission de normalisation en durabilité, qui comptera un CAC inscrit sur la liste des CAC habilités à certifier les informations de durabilité, un auditeur de durabilité (membre d’un OTI) et une personne qualifiée en matière de durabilité.

Les projets de normes d'exercice professionnel (NEP) seront élaborés par ces commissions et devront être adoptés par le collège de la H2A avant d'être homologués par le ministre de la Justice (ord. art. 14, II ; c. com. art. L. 820-23 nouveau).

Les normes transversales seront élaborées par les deux commissions.

Missions d'audit de durabilité : accès à ce marché et conditions d'exercice

Comment accéder à ce nouveau marché ?

Deux régimes sont prévus pour les CAC qui réaliseront des missions d'audit de durabilité, séparés par la date du 1^er janvier 2026 :

-le régime pérenne, pour les CAC qui s’inscriront après le 1^er janvier 2026. Ce régime exige l’accomplissement d’un stage professionnel de 8 mois auprès d’un CAC ou d'un OTI remplissant les conditions pour exercer la mission de certification des informations de durabilité et la réussite d’une épreuve en matière de durabilité (ord. art. 16, I, 8° ; c. com. art. L. 821-18, I nouveau) ;

-le régime de la clause de « grand-père », pour les CAC inscrits avant le 1^er janvier 2026. Ce régime dispense les CAC d’accomplir le stage professionnel de 8 mois et de réussir l'épreuve en matière de durabilité. En revanche, ils devront suivre une formation spécifique, homologuée par la H2A, d’une durée de 90 heures (qui pourront s’imputer sur les 120 heures de formation obligatoire sur 3 ans des CAC) (ord. art. 37, I et III).

L'homologation des formations pourra avoir un effet rétroactif.

Des règles identiques à celles qui s'appliquent lors de l'audit financier

Les règles et les conditions d'exercice de la mission de certification des informations de durabilité seront les mêmes pour tous les professionnels et seront alignées sur celles des CAC, afin de pratiquer dans un contexte de concurrence équitable, sans asymétrie normative, et de permettre une meilleure comparabilité des rapports. Elles seront applicables dès le 1^er janvier 2024 (ord. art. 32).

L'objectif de cette transposition en droit français est de décliner, pour l'audit de durabilité, l'ensemble des obligations relatives à l'audit des états financiers, avec des exceptions ciblées.

Cette logique est si forte que le choix est fait de nommer cette nouvelle mission d'audit « certification des informations en matière de durabilité ».

Ainsi, les conditions de nomination, les exigences de déontologie des CAC et l'obligation de rotation des associés signataires seront applicables, ainsi que les obligations de signalement des irrégularités et de révélation des faits délictueux au procureur de la République.

Les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés auront la possibilité de nommer soit deux CAC, soit un CAC et un OTI en ce qui concerne la mission de certification des informations de durabilité (ord. art. 17, II, 3° ; c. com. art. L. 821-41 nouveau).

Durée des mandats

La durée des mandats d'audit de durabilité est également alignée sur celles des mandats d'audit financier, à savoir 6 ans. Toutefois, il est possible de déroger à cette durée, uniquement pour le 1^er mandat, en nommant le CAC ou l'auditeur de durabilité (ord. art. 38) :

-soit pour la durée du mandat d'audit financier restant à courir si c'est le même CAC (que celui qui certifie les comptes) qui est nommé ;

-soit pour une durée de trois ans si c'est un autre CAC que celui qui certifie les comptes qui est nommé.

Co-commissariat de durabilité

Le co-commissariat de durabilité sera facultatif (ord. art. 17 ; c. com. art. L. 821-62 nouveau). Il sera rendu obligatoire lors du passage à un niveau d’assurance raisonnable (donc pas avant 2028).

En effet, imposer le co-CAC de durabilité dès 2024 aurait notamment eu pour conséquence de concentrer le marché sur les gros cabinets, qui en principe sont ceux qui ont les moyens de répondre à la demande rapidement.

Rapport d'assurance limitée

Dans l’exercice de cette nouvelle mission, le CAC ou l'OTI établira un rapport de certification qui indiquera, notamment, que l’entreprise respecte les exigences d’information en matière de durabilité (ord. art. 17, III, 3° et art. 19, I ; c. com. art. L. 821-54 et L. 822-24 nouveaux).

Le rapport de certification doit être communiqué aux associés dans un délai de 6 mois à compter de la clôture de l'exercice concerné (ord. art. 2 et 3 ; c. com. art. L. 221-7 et L. 223-26 modifiés). Il doit également être déposé au greffe, en même temps que les comptes annuels, c’est-à-dire dans le mois de l’approbation des comptes annuels par l’assemblée générale ordinaire des associés (ou dans les 2 mois en cas de dépôt par voie électronique) (ord. art. 8, III ; c. com. art. L. 232-21, L. 232-22 et L. 232-23 modifiés).

La mission d'assurance limitée sur l'information en matière de durabilité a fait l'objet d'un avis technique du H3C, que nous avons traité dans un récent article (voir RF Comptable 521, décembre 2023, notre article « La mission d'assurance limitée sur l'information de durabilité »).