La Revue Fiduciaire - Impression

Champ d'application

Principes généraux

Les entreprises peuvent pratiquer en franchise d’impôt une provision pour hausse des prix lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d’une période ne pouvant excéder deux exercices successifs, une hausse de prix supérieure à 10 % (CGI art. 39, 1.5°).

Sont autorisées à constituer des provisions pour hausse des prix (BOFiP-BIC-PROV-60-30-10-§ 1-06/10/2014) :

-les entreprises exerçant une activité industrielle ou commerciale et soumises à l’IR d’après leur bénéfice réel ;

-les entreprises passibles de l’IS, quelles que soient leur forme et la nature de leur activité.

Certains secteurs d'activité, comme le négoce de véhicules automobiles ou l'édition, bénéficient de provisions pour hausse de prix spécifiques (BOFiP précité, §§ 110 à 170).

Matières, produits et approvisionnements concernés

L’ensemble des produits, matières et approvisionnements existant en stock à la clôture de l’exercice, quelle qu’en soit la nature, ouvre droit, en principe, à la constitution de provisions pour hausse des prix.

Seuls les stocks peuvent donner lieu à la constitution de provisions pour hausse des prix, à l’exclusion des travaux en cours (BOFiP précité, § 30).

Depuis le 31 décembre 1997, les entreprises ne peuvent plus constituer de provisions pour fluctuation des cours. Pour les exercices clos depuis cette date, les entreprises touchées par cette suppression peuvent bénéficier de la provision pour hausse des prix.

Calcul de la dotation annuelle

Modalités de calcul

Le montant de la dotation est déterminé, à la clôture d’un exercice, pour chaque matière, produit ou approvisionnement, selon l'hypothèse de calcul retenue (voir RF Comptable 510, « La provision pour hausse des prix comme outil anti-inflation », décembre 2022).

La provision est comptabilisée au crédit du compte 1431 « Provisions réglementées pour hausse des prix ».

Hypothèse 1 : valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice N – 1 inférieure à celle de l'exercice N

Dans cette hypothèse, la dotation est, en principe, égale au chiffre obtenu en multipliant les quantités de la matière, du produit ou de l’approvisionnement inventorié à la clôture de l’exercice considéré par la différence entre :

-d’une part, sa valeur unitaire d’inventaire à la date de cette clôture ;

-et, d’autre part, une somme égale à 110 % de sa valeur unitaire d'inventaire à l’ouverture de l’exercice précédent.

Toutefois, la dotation ainsi obtenue est, le cas échéant, diminuée du montant de la dotation effectivement pratiquée à la clôture de l’exercice précédent à raison de la matière, du produit ou de l’approvisionnement considéré et ce, même lorsque les quantités utilisées pour son calcul sont différentes de celles servant au calcul de la nouvelle dotation.

Une entreprise dont les exercices coïncident avec l’année civile possède en stock, à la clôture de l’exercice N, 1 200 tonnes d’une matière A. Les valeurs unitaires d'inventaire de cette matière A sont de 20 € à la clôture de l’exercice N, de 12 € à la clôture de l’exercice N – 1 et de 8 € à la clôture de l’exercice N – 2. Par hypothèse, une dotation de 12 000 € avait été inscrite dans le compte de provision à la clôture de l’exercice N – 1 sur la base de la valeur unitaire N – 3.
La valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice N (= valeur à la clôture N – 1 soit 12 €) étant supérieure à celle constatée à l'ouverture de l'exercice N – 1 ( = valeur à la clôture N – 2 soit 8 €), c’est cette dernière qui est retenue pour le calcul de la dotation de la provision pour hausse des prix à la clôture de l’exercice N.
Ainsi, le montant de la provision au 31/12/N est de 1 200 × [20 – (8 × 110 %)] = 13 440 €.
Le montant de la dotation N est quant à lui de 13 440 € - 12 000 € = 1 440 €.

6873	Dotations aux provisions réglementées (stocks)		1 440
	1431	Provisions réglementées pour hausse des prix		1 440

Lorsque la provision constituée à la clôture de l’exercice N – 1 est supérieure au montant calculé à la clôture de l’exercice N, aucune dotation n’est comptabilisée. L’entreprise n’est pas tenue de réintégrer dans les bénéfices imposables de l’exercice N la différence constatée (BOFiP précité, §§ 220 à 250).

Hypothèse 2 : valeur d'inventaire à l'ouverture de l'exercice N inférieure à celle de l'exercice N – 1

Dans ce cas, la limite maximale de la dotation est égale au chiffre obtenu en multipliant les quantités de l'élément considéré existant en stock à la clôture de l'exercice par la différence entre :

-d’une part, sa valeur unitaire d’inventaire à la date de cette clôture ;

-et, d’autre part, une somme égale à 110 % de sa valeur unitaire à l’ouverture du même exercice.

Dans cette situation, il n’y a pas à déduire du chiffre obtenu la dotation éventuellement constituée à la clôture de l'exercice précédent (BOFiP précité, §§ 260 et 270).

En reprenant les données de l'exemple ci-avant, supposons maintenant que la valeur unitaire d’inventaire de la matière A soit de 14 € à la clôture de l’exercice N – 2.
Cette valeur étant supérieure à la valeur unitaire d’inventaire à la clôture de l’exercice N – 1, c’est cette dernière qui est retenue pour le calcul de la dotation de la provision à la clôture de l’exercice N.
Le montant de la provision au 31/12/N est alors de 1 200 × [20 – (12 × 110 %)] = 8 160 €.
Cette dotation peut être pratiquée en totalité à la clôture de l’exercice N, quel que soit le montant de la provision déjà constituée (12 000 € au 31/12/N – 1).

6873	Dotations aux provisions réglementées (stocks)		8 160
	1431	Provisions réglementées pour hausse des prix		8 160

En tout état de cause, la provision peut être constituée même si les résultats sont déficitaires (BOFiP-BIC-PROV-60-30-20-§ 40-12/09/2012).

Cette provision étant purement fiscale, elle n’est pas soumise à la règle de permanence des méthodes comptables.
Les changements constituent des modifications d’opportunités.
En tant que provision réglementée, la PHP est intégrée aux capitaux propres et n’a pas d’impact sur les ratios liés au niveau de la situation nette.

Participation des salariés
La constitution d'une PHP est susceptible d'avoir deux impacts sur le calcul de la part des bénéfices à distribuer aux salariés (les éléments B et C susvisés font référence à la formule de calcul de droit commun de la participation) :
-une diminution du résultat fiscal (B) ;
-une augmentation de la part laissée aux actionnaires dans les capitaux propres (5 % C).

Quelle est la valeur unitaire d'inventaire ?

La valeur unitaire d’inventaire correspond au prix de revient de l'élément considéré diminué, le cas échéant, du montant de la dépréciation qui a pu être constatée par voie de provision.

L’administration fiscale autorise les entreprises à faire abstraction de la dépréciation pratiquée sur les éléments ayant subi exceptionnellement une dépréciation particulière autre que celle résultant de la baisse des prix (par exemple : marchandises entreposées dans un local inondé ou incendié).

Si plusieurs évaluations ont été conférées à un même élément en raison des qualités différentes des éléments en stock (voir ci-dessus), il est fait état d’une valeur d’inventaire moyenne pondérée (BOFiP précité, § 180).

Appréciation par produits de même nature

Attention, le droit à la constitution de la provision doit être apprécié distinctement pour chaque matière, produit ou approvisionnement de nature différente.

La jurisprudence montre que le respect de cette disposition est parfois délicat à apprécier, le point de vue de l'administration fiscale et celui de l'entreprise ayant constitué la PHP pouvant souvent diverger sur cette appréciation...
Il est donc important, en pratique, de justifier précisément le fait que la PHP est bien appréciée distinctement pour chaque matière de nature qui peut être considérée comme différente d'une autre (qualité ou millésime par exemple dans le domaine viticole, etc.).

Ainsi, lorsqu’une entreprise possède en stock diverses qualités d’une même matière, ou d’un même produit ou approvisionnement, elle doit, pour le calcul de la provision, faire état d’un stock égal au total des quantités de cette matière, de ce produit ou de cet approvisionnement. Toutefois, une différenciation entre les qualités peut être opérée si chacune des qualités retenues distinctement se retrouve avec les mêmes caractéristiques aux inventaires successifs (BOFiP 2014 précité, § 90).

L’administration fiscale autorise la constitution d’une provision pour les produits qui, bien que quelque peu différents par nature de ceux existant à l’ouverture de l’exercice considéré ou de l’exercice précédent, ont des valeurs d’inventaire comparables, la différence de prix constatée provenant essentiellement d’une hausse des prix (BOFiP précité, § 100).

Montant global de la provision

Le montant maximal de la dotation globale susceptible d’être pratiquée à la clôture d’un exercice est égal au total des dotations maximales afférentes aux matières, produits et approvisionnements ayant subi une hausse de prix supérieure à 10 %.

Il est plafonné à 15 M€ par période de 12 mois, au titre de chaque exercice, majoré, le cas échéant, d’une fraction égale à 10 % de la dotation déterminée, abstraction faite de ce plafond.

Ainsi, une entreprise qui détermine une PHP de 20 M€ voit le montant de sa dotation globale limité à 15 M€ + (20 M€ x 10 %) = 17 M€.

Toutefois, pour les entreprises dont la durée moyenne de rotation des stocks, pondérée par matières et produits, est supérieure à 1 an, le plafond est multiplié par cette durée moyenne, exprimée en mois, divisée par 12 (CGI art. 39, 1.5°).

Les entreprises sont autorisées à ne retenir, pour le calcul de la dotation globale, qu’une partie des matières, produits ou approvisionnements inventoriés ayant subi une hausse de prix supérieure à 10 % mais le calcul doit porter sur l’ensemble des quantités existant à l’inventaire (BOFiP précité, § 290).

Comptes consolidés et IFRS
La provision pour hausse des prix, comme toute provision réglementée, pratiquée dans les comptes individuels doit être annulée dans les comptes consolidés.
Elle est extournée et les dotations/reprises sont annulées (avec prise en compte de l’impôt différé éventuel).
La ligne « provisions réglementées » disparaît et se trouve reclassée en « réserves consolidées » (nette de l’impôt différé éventuel).

Caractère facultatif de la provision

Précisons, cependant, que les entreprises ne sont nullement tenues de constituer, à la clôture de chaque exercice, la provision maximale à laquelle elles ont droit et peuvent même s’abstenir de la pratiquer.

Dans ce cas, il appartient à l’entreprise de préciser le montant de la dotation devant être réputée pratiquée sur chacun des éléments (BOFiP-BIC-PROV-60-30-20-§ 30-12/09/2012).

Reprise de la provision

Cas général

La provision pour hausse des prix pratiquée à la clôture d’un exercice est rapportée (reprise) de plein droit aux bénéfices imposables de l’exercice en cours, à l’expiration de la 6^e année suivant la date de cette clôture (CGI art. 39, 1.5° ; BOFiP-BIC-PROV-60-30-30-§ 10-12/09/2012).

Dans l'exemple précédent, la dotation pratiquée à la clôture de l'exercice N concernant la matière A sera rapportée aux bénéfices de l’exercice en cours au 31/12/N + 6.

1431	Provisions réglementées pour hausse des prix		8 160
	7873	Reprises sur provisions réglementées (stocks)		8 160

Exceptions

Durée normale de rotation des stocks supérieure à 3 ans

Dans les secteurs professionnels où la durée normale de rotation des stocks est supérieure à 3 ans, les entreprises effectuent la réintégration de la provision dans un délai double de celui de la rotation normale des stocks (BOFiP-BIC-PROV-60-30-20-§ 30-12/09/2012).

Lorsque la durée normale de rotation des stocks d’une entreprise est de 3 ans et 5 mois, la provision pratiquée à la clôture d’un exercice est rapportée (reprise) de plein droit aux bénéfices imposables de l’exercice en cours 6 ans et 10 mois après la date de cette clôture.

Cession, cessation et changement d’objet ou d’activité

Dans ces conditions, la provision pour hausse des prix figurant au dernier bilan est considérée comme un élément du bénéfice immédiatement imposable (BOFiP précité, § 90).

Les provisions ne sont pas rapportées aux bénéfices imposables en cas :
-de transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle (CGI art. 41) ;
-d’apport en société d’une entreprise individuelle (CGI art. 151 octies) ;
-de fusions placées sous le régime spécial (CGI art. 210 A à 210 C) si les nouveaux exploitants, la société bénéficiaire de l’apport ou la société absorbante inscrivent la PHP afférente aux éléments transférés au passif et prennent l’engagement de la rapporter aux bénéfices dans les mêmes conditions que le précédent exploitant (BOFiP-BIC-PROV-60-30-30-§§ 110 à 130-12/09/2012).