L'ANC précise la comptabilisation de trois mesures visant à soutenir les entreprises

L’Autorité des normes comptables précise la comptabilisation de l'aide fonds de solidarité, de l'exonération et de l'aide au paiement des cotisations et des contributions sociales ainsi que de l'aide « coûts fixes » complémentaire au fonds de solidarité (ANC, « Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 », 18 mai 2020, version mise à jour le 9 juillet 2021, J2, J7 et J8) (voir RF Comptable 490, dossier « L'arrêté des comptes : points d'actualité », fiche 9 « Comment comptabiliser les mesures de soutien aux entreprises ? », février 2021).

Aide fonds de solidarité

Un dispositif qui a évolué au fil des étapes de la crise

Conçu à l’origine en mars 2020 pour aider les petites entreprises les plus touchées par la Covid-19, le fonds de solidarité a vu progressivement ses conditions d’éligibilité ainsi que le montant de l’aide versée modifiés en fonction des décisions gouvernementales prises pour lutter contre les effets économiques de la pandémie (décret 2020-371 du 30 mars 2020 modifié par 2020-433 du 16 avril 2020 décr20 et décret 2020-552 du 12 mai 2020).

Les modalités d’octroi de l'aide fonds de solidarité sont définies mensuellement par décret, dont la date de publication est souvent postérieure à la période visée. Suivant les cas, certains décrets ont ainsi pu redéfinir les montants de l’aide ou les modalités d’accessibilité pour des périodes antérieures au mois visé, octroyant, de fait, de nouveaux droits pour ces périodes, à des entreprises ou des secteurs précédemment exclus du dispositif.

Le fonds de solidarité a été prorogé jusqu’au 31 août 2021 (décret 2021-1087 du 17 août 2021, JO du 18). Il vise, sans distinction de taille ou de forme juridique, les entreprises ayant subi un certain pourcentage de perte de chiffre d'affaires, et/ou ayant été fermées administrativement, et/ou appartenant à certains secteurs d'activité.

L’aide prend la forme d'une subvention, qui diffère pour chaque catégorie d'entités concernées et qui peut aller jusqu’à 20 % du chiffre d’affaires, dans la limite de 200 000 € (voir RF Comptable 495, juillet-août 2021, « Projet de loi de finances rectificative pour 2021 »).

Traitement comptable en normes françaises et fait générateur

Selon l’ANC, cette aide est à inscrire en subvention d’exploitation (compte 74) dès lors que l’entité, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette allocation (ANC, « Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 », 18 mai 2020, version mise à jour au 9 juillet 2021, rec. J2). Le montant comptabilisé au titre de cette subvention est évalué compte tenu de l’ensemble des règles de détermination de cette aide, y compris les éventuels plafonnements globaux.

Le fait générateur de l’enregistrement comptable peut correspondre, selon les faits et les circonstances, à la date de dépôt de la demande ou à une date antérieure si les droits sont acquis à cette date.

Exonération et aide au paiement des cotisations et contributions sociales

L'exonération des cotisations

Rappel du dispositif

L’exonération des cotisations porte sur toutes les cotisations patronales, à l’exception de celles des régimes de retraite complémentaire.

Dans ses modalités actuelles résultant de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2021, ce dispositif vise les entreprises et les associations dont l’activité principale relève des secteurs d’activité les plus impactés par la crise Covid-19 (secteurs dits S1, S1 bis et S2) (loi 2020-1576 du 14 décembre 2020, art. 9, JO du 15 ; décret 2021-75 du 27 janvier 2021, art. 3, II, JO du 28).

L'exonération s’applique aux périodes d’emploi courant à compter du 1^erseptembre 2020, au titre desquelles est survenue une interdiction d’accueil du public ou une perte de chiffre d’affaires. Dès lors que les critères d’éligibilité sont réunis pour chaque période d’emploi concernée, les mesures s’appliquent au titre du mois M si les conditions d’interdiction d’accueil au public ou de baisse de chiffre d’affaires sont réunies le mois M + 1. Les exonérations doivent être déclarées dans la DSN.

Pour les exonérations, la déclaration au niveau de la déclaration sociale nominative (DSN) est effectuée pour chaque mois concerné.

Le fait générateur de l’enregistrement comptable de l’exonération peut correspondre à la date de dépôt de la DSN ou à une date antérieure si les droits sont acquis à cette date.

Traitement comptable

Selon l'ANC, la mesure de l'exonération de cotisations s’analyse comme une aide dont le montant correspond au coût de ces cotisations. L’exonération de cotisations et contributions d’un mois M n’intervient qu’une fois constaté par l’entreprise qu’elle satisfait aux conditions d’éligibilité en M + 1.

Du fait que cette exonération s’impute directement et uniquement sur ce coût et dès lors que l’entreprise, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette exonération, l’ANC recommande d’inscrire cette exonération au crédit d’un compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance » en contrepartie du débit du compte 43 « Sécurité sociale et autres organismes sociaux » (ANC, rec. J7).

L'aide au paiement

Dispositifs existants

L’aide au paiement peut être utilisée pour le paiement de toutes les cotisations et contributions sociales, qu’elles soient pour la part patronale ou salariale, recouvrées par les URSSAF, les caisses générales de Sécurité sociale/CGSS (pour les employeurs implantés en outre-mer) ou les caisses mutualité sociale agricole/MSA (pour les employeurs relevant du régime agricole) et restant dues à l’organisme de recouvrement au titre des années 2020 et 2021.

En principe, l'aide au paiement est utilisable au titre des années 2020 et 2021 :
-sur les dettes antérieures à la période d’emploi visée par le dispositif ;
-sur les cotisations et contributions reportées ;
-sur celles dues sur les échéances à venir.

L'aide au paiement vise uniquement les entreprises. En effet, il n’existe aucune obligation de restitution de cette aide aux salariés. Elle est donc considérée comme un droit acquis au bénéfice exclusif de l’entreprise sur la période sur laquelle elle s’exerce (ANC, rec. J7).

Précisons que l'ANC a indiqué le traitement comptable de l'aide au paiement des cotisations et contributions sociales dans ses modalités en vigueur à la date de la mise à jour de ses recommandations (le 9 juillet 2021). Or, la première loi de finances rectificative pour 2021 a, depuis, mis en place une nouvelle aide au paiement au profit des employeurs de moins de 250 salariés (voir ci-après). À notre avis, la nouvelle aide suivant des modalités proches du premier dispositif mis en place, le traitement comptable recommandé par l'ANC pour ce dernier s'applique également à cette nouvelle aide au paiement.

Premier dispositif existant

Les employeurs bénéficiant de l’exonération totale de cotisations patronales « Covid 2 » mise en place (loi de financement de la sécurité sociale/LFSS 2020-1576 du 14 décembre 2020, JO du 15) bénéficient également d’une aide au paiement de leurs cotisations et contributions sociales. Dans ses modalités issues de LFSS précitée (LFSS, art. 9, II), l'aide au paiement correspond à 20 % de la rémunération retenue comme assiette pour les cotisations ainsi exonérées et versées au titre de la période faisant l’objet de l’exonération. Elle est également liée à des conditions d'interdiction d'accueil du public ou de perte de chiffre d'affaires. Elle n’est affectée aux cotisations dues qu’après application de l’exonération ou des exonérations obtenues.

L’aide au paiement doit être déclarée dans la DSN. Le fait générateur de l’enregistrement comptable de l’exonération et l’aide au paiement peut correspondre à la date de dépôt de la DSN ou à une date antérieure si les droits sont acquis à cette date.

Nouvelle aide au paiement issue de la première loi de finances rectificative pour 2021

La première loi de finances rectificative pour 2021 (LFR 2021) a mis en place une nouvelle aide au paiement des cotisations et contributions sociales au profit des employeurs de moins de 250 salariés, relevant des secteurs S1 et S1 bis, égale à 15 % des rémunérations brutes dues au titre des périodes d’emploi courant jusqu’au 31 août 2021 (loi 2021-953 du 19 juillet 2021, JO du 20, art. 25, I, A et B). Un décret pourra la prolonger au-delà du 31 août 2021, le cas échéant au titre des périodes d’emploi allant jusqu’au 31 décembre 2021 (LFR 2021 précitée, art. 25, IX).

L’aide n’est pas cumulable, au titre d’une même période d’emploi, avec l’aide au paiement « Covid 2 » mise en place par la LFSS pour 2021 (voir ci-avant) (loi 2021-953, art. 25, I, C).

Comptabilisation de l'aide au paiement

Le mode de calcul de l'aide (voir ci-avant) n’est pas directement lié à la valeur ou à la survenance du coût des cotisations ou contributions et les conditions d’éligibilité présument directement ou indirectement (fermeture au public) d’une baisse globale de chiffre d’affaires de l’entreprise.

Par conséquent, dès lors que l’entreprise, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond ouvrant droit à cette aide, l’ANC recommande d’inscrire la totalité de l’aide en subvention d’exploitation dans le compte 74. Cette écriture est passée en contrepartie du débit du compte 43, jusqu’à concurrence de tous les montants déjà déclarés et non encore payés figurant dans ce compte, et au débit d’un compte 4287 « Personnel - produits à recevoir » pour le solde éventuel de l’aide.

Ce solde pourra être apuré sur les périodes suivantes en contrepartie du compte 43, dans la mesure où ce compte est créditeur, et jusqu’à concurrence de la valeur de ce crédit (ANC, rec. J7).

À la clôture des comptes annuels de l'entreprise

L'ANC relève que, lors de la clôture des comptes annuels de l’entreprise, le solde des opérations relatives à cette aide dans le compte 4287 peut, dans certaines situations, rester débiteur après apurement au maximum du compte 43.

L’entreprise doit, alors, exercer son jugement sur sa capacité à utiliser ce produit à recevoir résiduel, du fait que l’aide ne sert pas au paiement des contributions et cotisations sociales dues au titre des années 2020 et 2021 et que le solde n’est pas restitué sous forme de versement. Si les faits et circonstances ne le permettent pas, par exemple si l’entreprise réduit son activité au cours de l’exercice suivant, elle doit diminuer le montant de ce produit à recevoir à concurrence de ce qu’elle estime pouvoir recouvrer sur les exercices suivants. Cette réduction de produit à recevoir s’inscrit en contrepartie du compte 74 (ANC, rec. J7).

Aide « coûts fixes »

Rappel du dispositif

L'aide « coûts fixes » est une aide exceptionnelle pour la prise en charge des coûts fixes des entreprises qui ne sont pas couverts par leurs recettes, leurs assurances ou les aides publiques. Entrée en application à compter du 31 mars 2021, rétroactivement au 1^er janvier 2021 (décret 2021-310 du 24 mars 2021, JO du 25 modifié par décret 2021-625 du 25 mai 2021, JO du 21), elle a été prorogée jusqu'au 31 août 2021 (décret 2021-1086 du 16 août 2021, JO du 17).

La période juillet-août a été ajoutée en tant que nouvelle période éligible au titre de l'aide « coûts fixes ». Ce dispositif a été détaillé dans un précédent numéro (voir RF Comptable 494, juin 2021, « Aides « coûts fixes » : un avis du CSOEC précise les diligences de l’expert-comptable »).

Les entreprises peuvent en bénéficier sous réserve de conditions d'éligibilité (éligibilité au fonds de solidarité, date de création de l’entreprise, perte de chiffre d’affaires, chiffre d’affaires minimum) et lorsque l’excédent brut d’exploitation (EBE) est négatif. En effet, le dispositif vise à couvrir 90 % de l’EBE pour les petites et micro-entreprises et 70 % de l’EBE pour les autres entreprises, dans la limite de 10 M€ sur l'année 2021. Le dispositif est structuré de la manière suivante :

-l'aide coûts fixes « originale » ;

-l'aide coûts fixes « saisonnalité » ;

-l'aide coûts fixes « groupe », visant les entreprises ou les groupes dont les plafonds d’aides relatifs au fonds de solidarité (200 000 € sur une base mensuelle) ou au titre des aides temporaires (1 800 000 €) sont dépassés.

L’entreprise est en mesure de demander une ou, dans des cas précis, plusieurs des trois aides « coûts fixes », lorsqu’elle remplit des conditions strictes d’éligibilité. Suite au nouveau décret précité (décret 2021-1086 du 16 août 2021, JO du 17), elle peut demander l'aide coûts fixes « saisonnalité » sur une période de 8 mois au lieu de 6 mois, sous réserve de percevoir l'aide fonds de solidarité au titre des mois de juillet et d'août. De plus, une demande d'aide complémentaire unique au titre de l'aide coûts fixes « groupe » pourra être déposée s'agissant des périodes 2021 éligibles non encore couvertes.

Le résultat net de la période au titre de laquelle l’aide « coûts fixes » a été demandée, comparé aux EBE déclarés pour l’obtention de cette aide, sert à la détermination de l’éventuel indu à reverser au Trésor public et à comptabiliser. Cet indu donne lieu à l’émission d’un titre de perception recouvré comme en matière de créances étrangères à l’impôt et au domaine (décret 2021-310 art. 5, I C et 11, I C modifiés par décret 2021-625, art. 1).

À la clôture des comptes annuels, le CAC doit vérifier et attester le montant du résultat net des comptes annuels certifiés, établi par l’entreprise conformément au PCG (PCG art. 513-1 ; voir RF Comptable 495, juillet-août 2021, « Aides « coûts fixes » : attestation(s) du commissaire aux comptes »).

Traitement comptable

Comptabilisation de l'aide « coûts fixes »

Selon l'ANC, cette aide ne s’impute pas directement et uniquement sur un coût particulier. Elle résulte d’un calcul établi sur un solde intermédiaire de gestion (l’EBE) qui révèle le montant des coûts fixes non couverts par les recettes et produits assimilés. De ce fait, l’ANC recommande d’inscrire l’aide « coûts fixes » en subvention d’exploitation dans le compte 74. Le montant comptabilisé au titre de cette subvention est évalué compte tenu de l’ensemble des règles de détermination de cette aide, y compris les éventuels plafonnements globaux (ANC, rec. J8).

Le fait générateur de l’enregistrement comptable peut correspondre à la date de dépôt de la demande ou à une date antérieure si les droits sont acquis à cette date.

Attention au calcul de l'EBE « coûts fixes »
La formule de calcul de l'excédent brut d'exploitation utilisé pour vérifier l'éligibilité de l'entreprise à cette aide (EBE « coûts fixes ») inclut le compte 74 au titre des subventions d'exploitation (voir RF Comptable 494 précitée, notre encadré « Formule de calcul de l’EBE « coûts fixes » »). Or, afin d'éviter que la perception des aides « coûts fixes » antérieures ait ainsi pour conséquence une diminution du montant des aides « coûts fixes » à venir, celles-ci doivent logiquement être exclues du calcul de l'EBE « coûts fixes ». Ainsi, les subventions d'exploitation au niveau du calcul de l'EBE « coûts fixes » comprennent notamment les aides perçues au titre du fonds de solidarité durant la période concernée, à l'exception des aides demandées ou perçues au titre de l'aide « coûts fixes » (décret 2021-310 du 24 mars 2021, annexe 2 modifiée par décret 2021-1086 précité, art. 1, 15°).
L’expert-comptable peut être en charge de calculer et d'attester le montant de cet EBE « coûts fixes » (voir RF Comptable 494 précitée). L’attestation de l’expert-comptable peut être remplacée par une attestation de l’entreprise et par une attestation du CAC pour les entreprises bénéficiant du fonds de solidarité et dont les comptes sont certifiés par un CAC (voir RF Comptable 495, juillet-août 2021, « Aides « coûts fixes » : attestation(s) du commissaire aux comptes »).
Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables avait émis un avis doctrinal indiquant le mode calculatoire de l’EBE « coûts fixes » (CSOEC, avis 2021-03 bis du 25 mai 2021 tenant compte des mises à jour du nouveau décret 2021-625 précité). Cet avis pourrait faire l'objet de modifications au regard des nouvelles dispositions issues du décret 2021-1086 précité.

Comptabilisation de l'éventuel indu à reverser au Trésor

Selon l'ANC, à la clôture des comptes annuels et au titre des périodes éligibles pour lesquelles l’entreprise a perçu cette aide, l'entreprise, dont le résultat net est supérieur à l’EBE, doit comptabiliser un passif pour le montant qu’elle estime avoir indûment perçu sur la base du calcul prévu par décret (décret 2021-310 art. 5, I C et 11, I C modifiés par décret 2021-625, art. 1).

La nature de ce passif, qui ne peut être supérieur au montant de l’aide, dépend du degré de certitude inhérent aux faits et circonstances propres à l’entreprise à la clôture de ses comptes (ANC, rec. J8) :

-si le passif est certain, une dette est créditée en contrepartie du débit compte 74 et est apurée à réception du titre de perception émis par la direction générale des finances publiques ;

-si le passif est incertain, une provision pour charge est enregistrée.

Comptabilisation de l'aide coûts fixes « groupe » : particularités

Une entreprise demandant l’aide coûts fixes « groupe » au nom de l’ensemble des entités bénéficiaires de l’aide, ne reconnaît en subvention d’exploitation que la part de l’aide lui revenant.

Elle inscrit les montants de l’aide revenant aux autres entreprises du groupe en passif vis-à-vis de ces entreprises.

Sur la base des pièces fournies pour la demande d’aide centralisée, les autres entités du groupe reconnaissent leur part en subvention d’exploitation, en contrepartie d’un actif vis-à-vis de l’entreprise demandeuse (ANC, rec. J8).

Information dans l'annexe

Pour l'ensemble de ces trois mesures, l'ANC précise que, dans l'hypothèse où les textes législatifs et réglementaires définissant les conditions d’octroi de l’aide pour une période antérieure à la clôture sont publiés après la clôture et avant l’arrêté des comptes, l’entité donne, dans l’annexe de ses comptes relatifs à l’exercice clos, une information sur l’aide qu’elle reconnaîtra sur l’exercice suivant (descriptif du dispositif et montant de l’aide) (ANC, rec. J2, J7 et J8).

L'ANC recommande de comptabiliser l'aide du fonds de solidarité en subvention d’exploitation (compte 74) à la date de dépôt de la demande ou à une date antérieure si les droits à cette aide sont acquis à cette date.
L'exonération de cotisations et contributions sociales est inscrite au crédit d'un compte 645 et l'aide au paiement de celles-ci en subvention d'exploitation (compte 74).
L’aide « coûts fixes » est à comptabiliser en subvention d’exploitation (compte 74) dès lors que les conditions de fond ouvrant droit à cette allocation sont respectées. Elle est à exclure de la formule de calcul de l'EBE « coûts fixes » pour éviter, en effet induit, une diminution du montant des aides à venir.
Pour l'aide coûts fixes « groupe », l'entreprise ne reconnaît en subvention d’exploitation (compte 74) que la part de l’aide lui revenant. Les montants de l'aide revenant aux entreprises du groupe sont à inscrire en passif vis-à-vis de ces entreprises.
Pour l'ensemble des trois mesures de soutien, une information dans l'annexe peut être requise.