Covid-19 : mise à jour des recommandations de l'ANC

Via une nouvelle mise à jour de ses recommandations pour la prise en compte des impacts liés à la crise sanitaire, l'Autorité des normes comptables (ANC) donne des exemples de révision de plans d'amortissement d'immobilisations dont le rythme d'amortissement a été modifié en raison d'un arrêt ou d'une réduction d'activité causé(e) par l'événement Covid-19. Elle précise également le traitement comptable du prêt garanti par l'État (PGE) lorsque le bénéficiaire a choisi de le rembourser 2 ans après l'avoir souscrit (ANC, « Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l'événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 », 18 mai 2020, version mise à jour le 7 juin 2021, rec. D1 et H1).

Amortissement des biens modifié en raison de l'événement Covid-19

Modification de l'amortissement en cas de réduction d'activité : rappels

En janvier dernier, l'ANC avait publié une mise à jour de sa recommandation D1 relative au rythme d’amortissement de certaines immobilisations en cas d’arrêt ou de réduction d’activité (ANC, « Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations intermédiaires établis à compter du 1er janvier 2020 », 18 mai 2020, version mise à jour le 8 janvier 2021, rec. D1).

En principe, en cas d’arrêt de l’activité, l’amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles ne peut pas être interrompu pendant la non-utilisation des immobilisations concernées. Cependant, dans ses recommandations précitées, liées à l'événement Covid-19, l'ANC a ouvert la possibilité pour les entreprises de modifier l'amortissement comptable de certaines immobilisations amorties linéairement et selon des unités d'œuvre, uniquement en cas de survenance de circonstances exceptionnelles, telles que l’arrêt de l’utilisation ou l’utilisation réduite des immobilisations concernées pendant les périodes de fermeture de site ou de réduction significative d’activité intervenues du fait de l’événement Covid-19. Dans ce cas, la dotation aux amortissements peut, notamment, tenir compte de la moindre consommation des avantages économiques pendant la crise sanitaire. Une information est alors donnée dans l’annexe des comptes sur les modalités de prise en compte de cette unité d’œuvre et sur les conséquences de l’événement Covid-19 sur la charge d’amortissement (voir RF Comptable 490, février 2021, dossier « L'arrêté des comptes - points d'actualité », fiche 2 « Covid-19 : impacts sur les immobilisations et les actifs financiers »).

Dans tous les cas, si la valeur actuelle d’une immobilisation devient inférieure à sa valeur nette comptable (VNC), une dépréciation doit être constatée. Si besoin, l’entité complète cet amortissement économique par un amortissement dérogatoire (ANC, rec. précitée, D1).

Petites entreprises ayant, ou non, retenu la durée d'usage pour calculer les amortissements : précisions

Possibilité de report des dotations aux amortissements différées

Les petites entreprises peuvent, dans les comptes individuels, retenir la durée d'usage (CGI art. 39, 1.2°) pour déterminer le plan d'amortissement des immobilisations (PCG art. 214-13).

Elles ont la possibilité de considérer que les périodes d’interruption ou de réduction d’activité sont représentatives d’une moindre consommation des avantages économiques de l’immobilisation concernée et, par conséquent, de reporter à la fin du plan d’amortissement initial les dotations aux amortissements ainsi différées (ANC, rec. D1 précitée).

Sont des petites entreprises (c. com. art. L. 123-16) les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils de 6 M€ de total bilan, 12 M€ de total de chiffre d'affaires et 50 salariés ne sont pas dépassés.

L'ANC apporte, à ce titre, les précisions suivantes dans le cadre de la mise à jour de ses recommandations, publiée le 7 juin 2021.

Entreprises ayant opté pour la mesure simplificatrice au titre de l'exercice 2020

Une petite entreprise ayant opté pour cette mesure simplificatrice pour les périodes d'interruption ou de réduction d’activité survenues en 2020 en raison de l’événement Covid-19, afin d’établir ses comptes annuels 2020 (exercice de leur survenance), doit l’appliquer également pour les comptes annuels des exercices suivants si des interruptions ou réductions d’activité y surviennent en raison de l’événement Covid-19.

Entreprises n'ayant pas opté pour la mesure simplificatrice au titre de l'exercice 2020

Une petite entreprise n’ayant pas opté pour cette simplification, au titre des mêmes périodes pour l’établissement de ses comptes annuels 2020, peut opter pour la mesure au titre de l’exercice suivant en cas d’interruptions ou de réductions d’activité intervenues du fait de l’événement Covid-19.

Exemples de révision de plans d'amortissement de biens non décomposables

La prise en compte de l'unité d'œuvre (voir ci-avant) peut conduire à modifier la dotation aux amortissements pour tenir compte de la consommation effective des avantages économiques. Une telle modification (ou l'interruption du rythme d’amortissement) entraîne la révision prospective du plan d'amortissement.

L'ANC fournit, dans sa toute dernière mise à jour, trois exemples de mise en œuvre de cette recommandation pour des biens non décomposables (ANC, « Exemples de mise en œuvre de la question D1 », 7 juin 2021).

Amortissement selon l'utilisation effective du bien : cas général

L'unité d'œuvre est le temps effectif d'utilisation

Dans le cas où la consommation des avantages économiques de l'immobilisation est fonction du temps effectif d’utilisation, l'ANC fournit l'exemple suivant.

L’entreprise X a acquis et met en service un outillage le 1^er janvier 2017 pour 50 000 €, qu'elle compte initialement utiliser sur une durée de 10 ans (selon les préconisations techniques). En fin d'utilisation, la valeur résiduelle de l'outillage sera, en principe, nulle. La durée d’usage admise en fiscalité pour un outillage est de 5 à 10 ans et X décide de faire correspondre cette durée à celle de l’utilisation envisagée, soit 10 ans.
De 2017 à 2019, une dotation annuelle de 5 000 € (50 000 € / 10 ans) a été comptabilisée.
Au cours de l’exercice 2020, en raison de la fermeture partielle du site, l’outillage n’a été utilisé que pendant 3 mois. Compte tenu de l’arrêt de l’utilisation de l’outillage en 2020 et en lien avec les techniciens, X estime que l’outillage pourra être utilisé sur une durée un peu plus longue.
Sans remettre en cause l’amortissement linéaire, elle revoit donc son plan d’amortissement et le prolonge d’un an. Au 1^er janvier 2020, la durée d’amortissement globale passe donc de 10 à 11 ans et la durée résiduelle d’amortissement de 7 à 8 ans.
La nouvelle base d’amortissement est la valeur nette comptable (VNC) de l’outillage à fin 2019 [50 000 € - (3 x 5 000 €) = 35 000 €], à répartir sur 8 ans. La dotation aux amortissements est de 4 375 € (35 000 € / 8), contre 5 000 € (50 000 / 10) en l’absence d’allongement de la durée d’amortissement.
Par conséquent, le tableau d’amortissement de l’outillage sera le suivant :
Tableau d'amortissement de l'outillage
Exercice
VNC en fin d'exercice
Annuité d'amortissement comptable
2017
45 000
5 000
2018
40 000
5 000
2019
35 000
5 000
2020
30 625
4 375
2021
26 250
4 375
2022
21 875
4 375
2023
17 500
4 375
2024
13 125
4 375
2025
8 750
4 375
2026
4 375
4 375
2027
0
4 375
Il convient de se référer aux règles fiscales pour le calcul d’éventuels amortissements dérogatoires.

Tableau d'amortissement de l'outillage
Exercice	VNC en fin d'exercice	Annuité d'amortissement comptable
2017	45 000	5 000
2018	40 000	5 000
2019	35 000	5 000
2020	30 625	4 375
2021	26 250	4 375
2022	21 875	4 375
2023	17 500	4 375
2024	13 125	4 375
2025	8 750	4 375
2026	4 375	4 375
2027	0	4 375

L'unité d'œuvre est l'unité produite

Dans le cas où la consommation des avantages économiques de l'immobilisation est fonction de l'unité produite, l'ANC fournit l'exemple suivant.

L’entreprise Y a acquis et mis en service un outillage le 1^er janvier 2016 pour 100 000 €. Ce dernier permet techniquement une production de 50 000 unités d’œuvre (UO) par an pendant 10 ans. L’entreprise considère que sa production annuelle en conditions normales d’activité sera proche de la fiche technique affichée pour l’outillage et envisage d’utiliser cet outillage sur sa durée d’utilisation. Elle décide donc d’établir un plan d’amortissement linéaire comptable sur une durée d’utilisation de 10 ans.
Du fait que l’utilisation prévisionnelle de l’outillage sur l’ensemble de la durée d’utilisation correspond aux données de la fiche technique, Y fait l’hypothèse d’une valeur résiduelle nulle pour ce dernier en fin de période d’utilisation.
La durée d’usage admise en fiscalité pour un outillage est de 5 à 10 ans et Y décide de faire correspondre cette durée à celle de l’utilisation envisagée, soit 10 ans.
De 2016 à 2019, une dotation annuelle de 10 000 € (100 000 € / 10 ans) a été comptabilisée et la production cumulée est proche de 200 000 UO (4 x 50 000 unités par an).
Au cours de l’exercice 2020, en raison de la fermeture partielle du site, l’outillage n’a été utilisé que pendant 3 mois et la production a été de 15 000 unités. La fermeture partielle du site se prolonge début 2021 et Y n’envisage pas un rétablissement rapide de la situation. En revanche, Y table sur une forte reprise d’activité en 2022, puis une stabilisation de la production à un niveau légèrement inférieur aux 4 premières années.
En raison de cette analyse, Y revoit ses modalités d’amortissement comptable en 2020 pour refléter la consommation réelle des avantages économiques de l’outillage selon les unités d’œuvre, sachant que Y a pu démontrer que l’amortissement linéaire appliqué à l’origine pour les actifs concernés correspond à une utilisation stable dans le temps sur la base d'une unité d’œuvre pertinente sous-jacente.
Le changement de durée d’utilisation induit ne change pas les intentions de Y de conserver son outillage jusqu’à la fin de son utilisation prévue.
La situation est finalement la suivante en 2020 et après :
-2020 : utilisation de l'outillage pendant 3 mois et production de 15 000 unités ;
-2021 : utilisation de l'outillage pendant 5 mois et production de 20 000 unités ;
-2022 : reprise marquée de l’activité (le site n'a pas été fermé), production de 70 000 unités ;
-2023 à 2026 : stabilisation de la production à 45 000 unités ;
-2027 (fin de vie de l'outillage) : production de 15 000 unités.
Au 31 décembre 2019, l’outillage a une valeur nette comptable de 60 000 € [100 000 € - (4 x 10 000 €)]. À cette même date, Y estime que l’actif pourra produire, jusqu’à la fin de son utilisation prévue, 300 000 unités [15 000 + 20 000 + 70 000 + (45 000 x 4) + 15 000] qui serviront de référence pour le calcul de l’amortissement selon les unités d'œuvre. Cette modification de modalité d’amortissement comptable n’induit pas de modification quant à une éventuelle valeur résiduelle qui, en l’espèce, reste nulle en fin de plan d’amortissement.
L’annuité d’amortissement comptable de 2020 est donc de 3 000 € [60 000 € (VNC au moment du changement) x 15 000 (production 2020) / 300 000 (production potentielle totale)].
Ce changement de modalité d’amortissement comptable, mentionné par Y dans l’annexe de ses comptes conformément au point D1 de la recommandation Covid-19 de l’ANC et au principe de permanence des méthodes, s’imposera pour les années suivantes. Le tableau d’amortissement de l’outillage sera, alors, le suivant :
Tableau d'amortissement de l'outillage
Exercice
VNC en fin d'exercice
Annuité d'amortissement comptable
Annuité d'amortissement fiscal
Amortissement dérogatoire
Amortissement dérogatoire cumulé
2016
90 000
10 000
10 000
0
0
2017
80 000
10 000
10 000
0
0
2018
70 000
10 000
10 000
0
0
2019
60 000
10 000
10 000
0
0
2020
57 000
3 000
10 000
7 000 (1)
7 000
2021
53 000
4 000
10 000
6 000 (1)
13 000
2022
39 000
14 000
10 000
- 4 000 (2)
9 000
2023
30 000
9 000
10 000
1 000 (1)
10 000
2024
21 000
9 000
10 000
1 000 (1)
11 000
2025
12 000
9 000
10 000
1 000 (1)
12 000
2026
3 000
9 000
0
- 9 000 (2)
3 000
2027
0
3 000
0
- 3 000 (2)
0
(1) Le montant de l’amortissement comptable étant inférieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal obligatoire, Y doit comptabiliser un amortissement dérogatoire à hauteur de la différence entre l’amortissement comptabilisé en fonction des UO et le montant de l’amortissement minimal obligatoire (l’amortissement fiscal).
(2) L’amortissement comptable étant supérieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal, Y devra reprendre une quote-part d’amortissement dérogatoire correspondant à la différence entre ces 2 montants.
Exemples d'écritures d'amortissements dérogatoires
68725 Amortissements dérogatoires 7 000
145 Amortissements dérogatoires 7 000
Écritures de dotation aux amortissements dérogatoires au 31/12/2020
145 Amortissements dérogatoires 9 000
78725 Amortissements dérogatoires 9 000
Écritures de reprise d'amortissements dérogatoires au 31/12/2026

Tableau d'amortissement de l'outillage
Exercice	VNC en fin d'exercice	Annuité d'amortissement comptable	Annuité d'amortissement fiscal	Amortissement dérogatoire	Amortissement dérogatoire cumulé
2016	90 000	10 000	10 000	0	0
2017	80 000	10 000	10 000	0	0
2018	70 000	10 000	10 000	0	0
2019	60 000	10 000	10 000	0	0
2020	57 000	3 000	10 000	7 000 (1)	7 000
2021	53 000	4 000	10 000	6 000 (1)	13 000
2022	39 000	14 000	10 000	- 4 000 (2)	9 000
2023	30 000	9 000	10 000	1 000 (1)	10 000
2024	21 000	9 000	10 000	1 000 (1)	11 000
2025	12 000	9 000	10 000	1 000 (1)	12 000
2026	3 000	9 000	0	- 9 000 (2)	3 000
2027	0	3 000	0	- 3 000 (2)	0
(1) Le montant de l’amortissement comptable étant inférieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal obligatoire, Y doit comptabiliser un amortissement dérogatoire à hauteur de la différence entre l’amortissement comptabilisé en fonction des UO et le montant de l’amortissement minimal obligatoire (l’amortissement fiscal). (2) L’amortissement comptable étant supérieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal, Y devra reprendre une quote-part d’amortissement dérogatoire correspondant à la différence entre ces 2 montants.

Simplification pour les petites entreprises

L'ANC fournit un exemple d'application de sa recommandation D1 spécifique pour les petites entreprises qui optent pour le report des dotations aux amortissements différées à la fin du plan d'amortissement initial (voir ci-avant). L’unité d’œuvre est l’unité produite.

Z, une petite entreprise comme définie à l’article L. 123-16 du code de commerce, a acquis et mis en service un outillage le 1^er janvier 2017 pour 100 000 €. Ce dernier permet techniquement une production de 50 000 unités d’œuvre par an pendant 10 ans. L’entreprise considère que sa production annuelle en conditions normales d’activité sera proche de la fiche technique affichée pour l’outillage et envisage d’utiliser cet outillage au moins 10 ans. Z décide donc d’établir un plan d’amortissement linéaire comptable sur une durée d’utilisation de 10 ans.
Du fait que l’utilisation prévisionnelle de l’outillage sur l’ensemble de la durée d’utilisation correspond aux données de la fiche technique, Z fait l’hypothèse d’une valeur résiduelle nulle pour ce dernier en fin de période d’utilisation.
La durée d’usage admise en fiscalité pour un outillage est de 5 à 10 ans et Z décide de faire correspondre cette durée à celle de l’utilisation envisagée soit 10 ans.
De 2017 à 2019, une dotation annuelle de 10 000 € (100 000 € / 10 ans) a été comptabilisée et la production cumulée est proche de 150 000 UO (3 x 50 000 unités par an).
Au cours de l’exercice 2020, en raison de la fermeture partielle du site, l’outillage n’a été utilisé que pendant 3 mois et la production a été de 15 000 unités. Z opte pour la simplification pour les petites entreprises proposée par l’ANC (voir ci-avant).
Au cours de l’exercice 2021, et pour les mêmes raisons qu’en 2020, l’outillage n’a été utilisé que pendant 8 mois et la production a été de 35 000 unités. L'option que Z a effectuée en 2020 l’engage pour 2021 dans la mesure où le site est également fermé sur cette période du fait de l’événement Covid-19.
À partir de 2022, les effets conjugués de la prévention et des vaccins permettent de revenir à une situation normale.
Les amortissements de l'outillage sont les suivants de 2020 (année de l'option pour la simplification) à 2027, le même principe de calcul s'appliquant en 2020 et en 2021 :
-2020 : dotation aux amortissements limitée aux mois d’ouverture (3 mois), soit 2 500 € [10 000 € (amortissement 2020 prévu au plan d’amortissement comptable) x 3 / 12]. La règle de l’amortissement linéaire minimal obligatoire (amortissement fiscal) n’étant pas respectée, Z doit comptabiliser 7 500 € d’amortissement dérogatoire (10 000 € – 2 500 €). La dotation comptable de 7 500 € non comptabilisée en 2020 sera reportée à la fin du plan d’amortissement initial (en 2027, sous réserve que l’outillage soit encore utilisé à cette date), dans la limite de la charge annuelle d’amortissement linéaire pour chaque année additionnelle ;
-2021 : dotation aux amortissements de 6 667 € (10 000 € x 8 / 12) et dotation aux amortissements dérogatoires de 3 333 € (10 000 € - 6 667 €), les 3 333 € étant reportés à la fin du plan d’amortissement au même titre que les 7 500 € de 2020, soit un total de 10 833 € d’amortissement à reporter en fin de plan, dans la limite de la charge annuelle d’amortissement linéaire pour chaque année additionnelle ;
-2022 à 2027 : dotation aux amortissements de 10 000 € (annuité comptable maximale) ;
-2028 : dotation aux amortissements de 833 € (10 833 € – 10 000 €).
Les dotations de 2027 et de 2028 ayant été déduites au travers de la dotation aux amortissements dérogatoires de 2020 et de 2021, elles seront compensées annuellement par la reprise d’un amortissement dérogatoire à due concurrence.
Le mécanisme des amortissements dérogatoires est donc le même que celui décrit dans l'exemple n° 2 (voir ci-avant) et le tableau d’amortissement de l’outillage sera le suivant :
Tableau d'amortissement de l'outillage
Exercice
VNC en fin d'exercice
Annuité d'amortissement comptable
Annuité d'amortissement fiscal
Amortissement dérogatoire
Amortissement dérogatoire cumulé
2017
90 000
10 000
10 000
0
0
2018
80 000
10 000
10 000
0
0
2019
70 000
10 000
10 000
0
0
2020
67 500
2 500
10 000
7 500 (1)
7 500
2021
60 833
6 667
10 000
3 333 (1)
10 833
2022
50 833
10 000
10 000
0
10 833
2023
40 833
10 000
10 000
0
10 833
2024
30 833
10 000
10 000
0
10 833
2025
20 833
10 000
10 000
0
10 833
2026
10 833
10 000
10 000
0
10 833
2027
833
10 000
0
- 10 000 (2)
833
2028
0
833
0
- 833 (2)
0
(1) Le montant de l’amortissement comptable étant inférieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal obligatoire, Y doit comptabiliser un amortissement dérogatoire à hauteur de la différence entre l’amortissement comptabilisé en fonction des UO et le montant de l’amortissement minimal obligatoire (l’amortissement fiscal).
(2) L’amortissement comptable étant supérieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal, Y devra reprendre une quote-part d’amortissement dérogatoire correspondant à la différence entre ces 2 montants.

Tableau d'amortissement de l'outillage
Exercice	VNC en fin d'exercice	Annuité d'amortissement comptable	Annuité d'amortissement fiscal	Amortissement dérogatoire	Amortissement dérogatoire cumulé
2017	90 000	10 000	10 000	0	0
2018	80 000	10 000	10 000	0	0
2019	70 000	10 000	10 000	0	0
2020	67 500	2 500	10 000	7 500 (1)	7 500
2021	60 833	6 667	10 000	3 333 (1)	10 833
2022	50 833	10 000	10 000	0	10 833
2023	40 833	10 000	10 000	0	10 833
2024	30 833	10 000	10 000	0	10 833
2025	20 833	10 000	10 000	0	10 833
2026	10 833	10 000	10 000	0	10 833
2027	833	10 000	0	- 10 000 (2)	833
2028	0	833	0	- 833 (2)	0
(1) Le montant de l’amortissement comptable étant inférieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal obligatoire, Y doit comptabiliser un amortissement dérogatoire à hauteur de la différence entre l’amortissement comptabilisé en fonction des UO et le montant de l’amortissement minimal obligatoire (l’amortissement fiscal). (2) L’amortissement comptable étant supérieur à l’amortissement linéaire fiscal minimal, Y devra reprendre une quote-part d’amortissement dérogatoire correspondant à la différence entre ces 2 montants.

Traitement comptable du PGE dont le remboursement commence au bout de 2 ans

Report de remboursement possible depuis le 14 janvier 2021

Depuis le 14 janvier 2021, les entreprises peuvent décaler d'une année supplémentaire l'amortissement de leur prêt garanti par l'État (PGE) et, donc, commencer à ne le rembourser que 2 ans après sa souscription (au lieu d'un an à l'origine), sur une durée maximale de 4 ans.

Présentation, dans les comptes, du PGE dont le remboursement est reporté

S'agissant d'une application généralisée dans le cadre spécifique des PGE, et non d’une renégociation individuelle de report d’échéance d’un emprunt classique, les entreprises n’ayant pas arrêté leurs comptes 2020 au 14 janvier 2021 peuvent tenir compte de cette information pour apprécier la date à laquelle elles vont devoir commencer à rembourser leur PGE et pour présenter, en conséquence, les échéances de celui-ci en pied de bilan et dans leur annexe (ANC, « Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations intermédiaires établis à compter du 1er janvier 2020 », 18 mai 2020, version mise à jour le 7 juin 2021, rec. H1).

Ainsi, lorsqu’une entreprise qui clôture ses comptes au 31 décembre 2020 sait qu’elle ne remboursera pas son PGE avant le 31 décembre 2021, celui-ci peut être présenté en totalité à plus d’un an, en pied de bilan et dans l’annexe aux comptes.

L’entreprise devra préciser dans son annexe les hypothèses qu’elle a retenues pour présenter les échéances de son PGE.

L'ANC fournit trois exemples de révision de plans d'amortissement de biens non décomposables qui n’ont pas été utilisés comme ils auraient dû l’être en 2020 en raison de l'événement Covid-19.
Un des exemples concerne les petites entreprises qui ont opté pour le report des dotations aux amortissements différées à la fin du plan d'amortissement initial.
Les entreprises qui n'ont pas arrêté leurs comptes 2020 au 14 janvier 2021 et qui savent qu'elles commenceront à rembourser leur PGE deux ans après l'avoir souscrit peuvent présenter celui-ci en totalité à plus d’un an, en pied de bilan et dans leur annexe.

68725	Amortissements dérogatoires		7 000
	145	Amortissements dérogatoires		7 000

145	Amortissements dérogatoires		9 000
	78725	Amortissements dérogatoires		9 000