Rapports des CAC sur les comptes 2020 : adaptations liées à la Covid-19 et autres aménagements

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a publié un communiqué explicitant les diverses adaptations apportées aux formats de rapports sur les comptes annuels et consolidés 2020 pour y intégrer les particularités du contexte de la crise sanitaire ainsi que les évolutions du code de commerce et du code de déontologie (CNCC, Communiqué « Adaptation des exemples de rapports sur les comptes 2020, dans le contexte de la crise liée à la pandémie de Covid-19 », janvier 2021).

Adaptations nécessaires pour les rapports sur les comptes clos en 2020

L'événement Covid-19 et ses conséquences étant un événement postérieur à la clôture 2019 compte tenu de sa date de survenance, la situation des comptes des exercices clos le 31 décembre 2020, qui ont été impactés par cet événement, est très différente de celle des comptes des exercices clos le 31 décembre 2019. C'est pourquoi la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) a amendé les exemples de rapports sur les comptes annuels et consolidés en proposant des formulations tenant compte du contexte de la crise liée à la pandémie de Covid-19. La refonte des rapports a également été l'occasion d'effectuer d'autres aménagements rendus nécessaires par les évolutions législatives et réglementaires.

Voici la teneur de l'ensemble de ces adaptations figurant dans les rapports de certification 2020.

Description du contexte général et de ses incidences

Éléments à rappeler dans tous les rapports des CAC sur les comptes 2020...

Bien que la CNCC n'ait pas jugé utile de faire figurer la date d'arrêté des comptes et du rapport de gestion par l'organe compétent, ni de compléter la description des responsabilités du commissaire aux comptes en matière de prise en compte des événements postérieurs à la clôture, comme c'était le cas à la clôture 2019, elle a estimé nécessaire de rappeler, dans tous les rapports des CAC sur les comptes 2020 :

-le contexte général de crise sur les activités et le financement des entreprises, quel que soit l'impact de la crise sur l'entité ;

-les incidences des mesures exceptionnelles prises dans le cadre de l'état d'urgence sanitaire sur l'organisation interne des entreprises et la mise en œuvre des audits.

... en introduction de la partie sur la justification des appréciations / points clés de l'audit

Un paragraphe « chapeau » décrivant ce contexte général et ses incidences a ainsi été ajouté dans les rapports, en introduction de la partie sur la justification des appréciations / points clés de l'audit.

Cette description générique ne constitue toutefois pas une limitation à l'étendue des travaux du CAC et ne se substitue pas, lorsque cela est nécessaire, à la formulation d'une opinion, d'incertitudes sur la continuité d'exploitation, d'observations, de points clés de l'audit ou de justifications des appréciations (voir ci-après).

Situations rencontrées par le CAC en raison de la crise sanitaire

Dans le contexte de la crise de la Covid-19 (Corona virus disease), le commissaire aux comptes pourra faire face aux situations suivantes.

Réserve pour désaccord ou refus de certifier

Le commissaire aux comptes pourra être conduit à formuler une opinion avec réserve pour désaccord ou un refus de certifier (NEP 700 « Rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés », §§ 9, 10, 12 et 13) si la description ou la prise en compte des conséquences de la crise sanitaire dans les comptes est erronée, qu'il s'agisse d'une estimation comptable ou d'une présentation comptable, par exemple si des passifs financiers n'ont pas été reclassés en passifs courants à la suite d'un « bris de covenants ».

Le CAC pourra également émettre des désaccords lorsque, malgré l'identification d'un indice de perte de valeur, les tests de dépréciation n'ont pas été mis en œuvre ou l'ont été de manière inadéquate. Il en sera de même en cas d'informations erronées, insuffisantes ou trompeuses présentées dans l'annexe, notamment sur la sensibilité aux variations des hypothèses ou, lorsqu'en cas d'incertitude significative sur la continuité d'exploitation, l'information donnée n'est pas pertinente (NI I, § 5.22) ou l'affirmation sur le bien-fondé du maintien de l'hypothèse de continuité d'exploitation est erronée ou trompeuse.

Réserve pour limitation ou impossibilité de certifier

Le commissaire aux comptes pourra être amené à formuler une réserve pour limitation ou une impossibilité de certifier (NEP 700, §§ 11 et 14) lorsque, en raison de la crise liée à la pandémie de Covid-19, il n'aura pas été en mesure de mettre en œuvre son audit de façon satisfaisante, par exemple :

-du fait des restrictions de déplacement (en France et/ou à l'étranger) ;

-du fait de l’impossibilité de collecter certains éléments probants ou de réaliser des procédures alternatives satisfaisantes (par exemple, s’il n’a pas pu assister à l’inventaire physique, voir dépêche https://rfcomptable.grouperf.com/actu/46484.html) ;

-s’il n'a pas pu apprécier la pertinence des hypothèses retenues pour certaines estimations comptables, par exemple, en raison d’une insuffisance de documentation fournie par l’entreprise ;

-en cas d’insuffisance du contrôle interne, plus particulièrement si celui-ci a été dégradé compte tenu du contexte Covid-19.

En cas d'incertitudes multiples

Le commissaire aux comptes formulera une impossibilité de conclure lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites (NEP 700, § 14).

Incertitudes sur la continuité d'exploitation liée à la crise de Covid-19

Dans le contexte de la crise sanitaire, le CAC ne déroge pas aux règles qui lui sont applicables et apprécie si les comptes peuvent être établis dans une perspective de continuité d'exploitation et détermine s'il existe une incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de la mettre en cause (NEP 570 « Continuité d’exploitation », § 1). Si l'information requise sur cette incertitude est donnée dans l'annexe et est pertinente, le CAC précise cette incertitude dans son rapport, en y incluant une partie distincte intitulée « Incertitude significative liée à la continuité d'exploitation », placée avant la justification des appréciations (NEP 570, §§ 12 et 13). En outre, les événements ou les circonstances susceptibles de compromettre la continuité d'exploitation peuvent aboutir à déclencher la procédure d'alerte (NI I, § 5.4).

Observations du CAC sur les incidences de la crise sur les comptes de l'exercice

Le CAC peut, s'il l'estime nécessaire, formuler une observation pour attirer l'attention du lecteur sur une note de l’annexe qui décrit de façon appropriée les incidences de la crise liée à la Covid-19 sur les activités et/ou sur les comptes de l’exercice. Si cette note de l'annexe décrit une incertitude significative sur la continuité d'exploitation, le CAC ne formule pas d'observation mais insère dans son rapport un paragraphe spécifique (voir ci-avant).

Prise en compte de la crise liée à la Covid-19 dans les points clés de l'audit

La CNCC estime que, compte tenu de l'ampleur et des conséquences de la pandémie de Covid-19, cette dernière devrait être un élément de contexte qu’il conviendra de prendre systématiquement en considération pour la détermination des points clés de l’audit, obligatoire dans les entités d'intérêt public (EIP) (NEP 701 « Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés des entités d'intérêt public (EIP) », §§ 9, 10 et 11).

En effet, en raison de la crise, le commissaire aux comptes aura pu notamment :

-rencontrer des difficultés à apprécier les éléments des comptes ayant nécessité des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables présentant un degré élevé d'incertitude ou des sujets liés à la continuité d'exploitation (risque, situation de liquidité, financement...) mais qui ne la remettent pas en cause ;

-avoir mis en évidence de nouveaux points clés de l’audit, tels que l’appréciation du risque de liquidité ;

-juger nécessaire de faire intervenir des experts ;

-relever de nouvelles faiblesses de contrôle interne.

Dès lors, le CAC peut, dans les points clés de l’audit formulés dans son rapport, faire référence à la crise comme un élément de contexte particulier dans la description du risque d’anomalie significative ou dans la réponse apportée aux risques identifiés (qui pourrait, le cas échéant, décrire les procédures d'audit alternatives mises en œuvre dans le contexte des restrictions de déplacement).

Autres modifications dans les rapports pour 2020

Les exemples de rapports revus par la CNCC intègrent les autres aménagements suivants, rendus nécessaires par l’évolution du code de déontologie et du Code de commerce.

Référence au code de déontologie

La sous-partie « Indépendance » dans la partie « Fondement de l’opinion » ne fait plus référence aux missions interdites par le code de déontologie, puisque la loi PACTE a, pour les EIP, supprimé les interdictions non prévues par le règlement EIP et, pour les non EIP, supprimé la notion même de services interdits qui figuraient jusque-là dans le code de déontologie. En revanche, il y est mentionné que la mission d'audit a été réalisée dans le respect des règles d'indépendance prévues par le code de commerce et par le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes.

Modifications de certains renvois au code de commerce

Les exemples de rapports revus par la CNCC prennent également en compte, pour les rapports émis à compter du 1^er janvier 2021, les modifications de certaines références au code de commerce, dues au regroupement des règles propres aux sociétés cotées (sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé ou sur un système multilatéral de négociation) dans un chapitre dédié (ord. 2020-1142 du 16 septembre 2020).

Entités devant publier leur rapport financier annuel sous format électronique unique européen (format ESEF)

Les aménagements apportés aux rapports intègrent également la formulation, dans les rapports sur les comptes annuels et consolidés des entités soumises à l'obligation d'établir le rapport financier annuel (RFA) (c. mon. fin. art. L. 451-1-2), d'une conclusion sur le respect, dans la présentation des comptes inclus dans ce RFA, du format d'information électronique unique (European Single Electronic Format) défini par le règlement européen délégué n° 2019/815 du 17 décembre 2018, dit « règlement ESEF », pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020.

Un paragraphe « chapeau » décrivant le contexte général de crise et ses incidences a été ajouté dans les rapports du CAC, en introduction de la partie sur la justification des appréciations / points clés de l’audit.
Le CAC pourra être conduit à formuler une opinion avec réserve pour désaccord ou un refus de certifier si la description ou la prise en compte des conséquences de la crise sanitaire dans les comptes est erronée.
Il en sera de même en cas d’informations erronées, insuffisantes ou trompeuses présentées dans l’annexe.
Une réserve pour limitation ou une impossibilité de certifier sera formulée lorsque, en raison de la crise, le CAC n’aura pas été en mesure de mettre en œuvre son audit de façon satisfaisante.
En cas d'incertitude sur la continuité d'exploitation, si l’information requise est donnée dans l’annexe et pertinente, le CAC précise cette incertitude dans une partie distincte de son rapport.
Les rapports sur les comptes 2020 intègrent des modifications du code de déontologie et du code de commerce.
Pour les entités concernées, ils intègrent également une conclusion sur le respect du format ESEF, dans la présentation des comptes inclus dans le rapport financier annuel (RFA).