Zoom sur le projet de loi de finances pour 2021

Une mesure temporaire de neutralisation des conséquences fiscales des réévaluations d’actifs serait mise place, pour les opérations de réévaluation constatées au terme d’un exercice clos à compter du 31 décembre 2020 jusqu’au 31 décembre 2022. Cette mesure, optionnelle, consisterait à instaurer un régime d’étalement ou de sursis d’imposition selon le caractère amortissable ou non des immobilisations réévaluées (PLF 2021, art. 5 ; CGI art. 238 bis JB).

Ainsi, l’écart de réévaluation constaté sur les immobilisations amortissables ne serait pas pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice de réévaluation. En contrepartie, l'entreprise devrait prendre l'engagement de le réintégrer aux résultats ultérieurs, par parts égales sur une durée de :

Les amortissements ou provisions constatés au titre d’exercices postérieurs à celui au cours duquel serait intervenue la réévaluation seraient calculés à partir des valeurs réévaluées. En cas de cession d’un élément amortissable, la plus-value de cession serait déterminée d’après la valeur réévaluée et la fraction de l’écart de réévaluation non encore réintégrée à cette date serait immédiatement imposable.

Comme pour les immobilisations amortissables (voir ci-avant), l’écart de réévaluation constaté sur les immobilisations non amortissables ne serait pas pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice de réévaluation et serait neutre sur le plan fiscal. Cet écart bénéficierait d’un sursis d’imposition maintenu jusqu’à la cession desdits actifs. La plus ou moins-value devrait alors être calculée à partir de la valeur non réévaluée de l’actif cédé. La provision éventuellement constituée en vue de faire face à la dépréciation d'éléments d'actif non amortissables réévalués ayant bénéficié de la mesure de neutralisation serait déterminée par référence à la valeur fiscale de ces actifs.

L’entreprise concernée par l'application de cette mesure temporaire devrait joindre à la déclaration de résultats de l'exercice de réévaluation et des exercices suivants un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au calcul des amortissements, des provisions ou des plus ou moins-values afférents aux immobilisations qui auraient fait l’objet d’une réévaluation.

Les entreprises peuvent en principe prendre en compte dans l’assiette de leur crédit d’impôt recherche (CIR) les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de recherche confiées à des organismes de recherche publics ou assimilés, pour le double de leur montant en l'absence de liens de dépendance entre l'entreprise et l'organisme prestataire et, pour les dépenses exposées à compter du 1^er janvier 2020, pour la seule part relative aux opérations réalisées par ces organismes (CGI art. 244 quater, II.d).

Les opérations de recherche peuvent être sous-traitées à des organismes de recherche privés ou à des experts scientifiques ou techniques agréés. Elles sont alors retenues dans l'assiette du CIR dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche. L'ensemble des dépenses de sous-traitance est plafonné à 10 M€/an en l'absence de liens de dépendance entre l'entreprise et l'organisme prestataire, et à 2 M€ dans le cas contraire. Le plafond de 10 M€ est majoré de 2 M€ pour les dépenses confiées aux organismes publics ou assimilés.

Pour les dépenses exposées à compter du 1^er janvier 2022, afin de simplifier le calcul du CIR, les modalités de prise en compte des dépenses de recherche confiées à des organismes de recherche publics ou assimilés s’effectueraient de manière similaire aux dépenses de recherche confiées à des organismes de recherche privés agréés (PLF 2021, art. 8, I). Cette mesure aurait alors pour conséquence la suppression de la disposition prévoyant que l’assiette du CIR soit doublée en l’absence de liens de dépendance entre l’organisme sous-traitant et le donneur d’ordre ainsi que celle majorant le plafond de 10 M€.

Actuellement, le CIR s'élève à 30 % de la fraction des dépenses de recherche n'excédant pas 100 M€ et à 5 % au-delà de ce seuil. Pour les dépenses d'innovation exposées par les PME, le crédit d'impôt est égal à 20 % des dépenses éligibles retenues dans la limite globale de 400 000 € par an (CGI art. 244 quater B, I). Lorsque les dépenses de recherche et d'innovation sont exposées dans des exploitations situées en Corse, les taux de 30 % et de 20 % sont respectivement fixés à 50 % et à 40 %, cette disposition devant entrer en vigueur à une date fixée par décret sous réserve d'une réponse favorable de la Commission européenne (loi 2018-1317 du 28 décembre 2018, art. 150). Pour les dépenses de recherche exposées à compter du 1^er janvier 2020 dans des exploitations situées en Corse, le taux majoré de 50 % serait supprimé et le taux applicable aux crédits d’impôt pour dépenses d’innovation serait abaissé à 35 % (au lieu de 40 %) (PLF 2021, art. 8, I et III).

Enfin, à compter du 1^er janvier 2021, les entreprises qui souhaitent s'assurer que leurs projets de recherche sont éligibles au crédit d'impôt ne pourraient plus déposer leurs demandes de rescrit auprès de l’Agence nationale de la recherche (ANR) mais uniquement au service relevant du ministère chargé de la recherche (PLF 2021, art. 8, II).

Le PLF 2021 prévoit, au titre de 2021 et des années suivantes, de diviser par 2 le taux de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) qui permet à l’administration de calculer la CVAE répartie entre les collectivités qui en bénéficient (PLF 2021, art. 3, I.D).

Rappelons que le taux d’imposition théorique à la CVAE qui est de 1,5 % (CGI art. 1586 ter, II.2) serait donc réduit à 0,75 % pour la CVAE due à compter de 2021 (PLF 2021, art. 3, I.C). Néanmoins, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 500 000 €, le taux d'imposition reste fixé à 0 % et les entreprises dont le chiffre d’affaires est au moins égal à 500 000 € sans excéder 50 M€ bénéficient d’un dégrèvement (dégrèvement barémique) dont le taux varie en fonction du chiffre d’affaires (CGI art. 1586 quater, I). L'évolution des taux prévue est résumée dans le tableau suivant.

La CVAE due par les entreprises dont le chiffre d’affaires excède 500 000 € ne peut pas être inférieure à 250 € (avant frais de gestion de 1 %) (CGI art. 1586 septies). Pour la CVAE due au titre de 2021 et des années suivantes, ce montant minimal serait ramené à 125 € (PLF 2021, art. 3, I.F).

Les entreprises dont la CVAE due au titre de l’année précédant celle de l’imposition est supérieure à 3 000 € doivent verser deux acomptes, chacun égal à la moitié de la CVAE nette due au titre de l'année d'imposition (CGI art. 1679 septies). Pour les acomptes dus au titre de 2022 et des années suivantes, le seuil d'exigibilité serait ramené de 3000 € à 1 500 € (PLF 2021, art. 3, I.K).

En cas de création d’établissement, la CFE n’est pas due pour l’année de la création (CGI art. 1478, II.al. 1) et, pour la première année d'imposition, la base du nouvel exploitant est réduite de moitié (CGI art. 1478, II.al. 3). En cas d'extension d'établissement, compte tenu de la période de référence de la CFE (CGI art. 1467), l'augmentation des bases constatées à la clôture d'une période de référence N est imposée à compter de l'année d'imposition N+2.

Les communes ou les EPCI à fiscalité propre pourraient, sous certaines conditions, exonérer de CFE les nouveaux établissements et les extensions d'établissement pour une durée de 3 ans (PLF 2021, art. 42).

L'extension d'établissement en matière de CFE serait définie comme l'augmentation nette de la base d’imposition par rapport à celle de l'année précédente revalorisée selon des modalités de calculs précisées.

Cette exonération facultative de CFE serait transposable à la CVAE due au titre de l’établissement concerné (CGI art. 1447-0).

Afin de moderniser le cadre juridique de la TVA pour le commerce électronique transfrontière entre entreprises et consommateurs (B2C), la directive TVA a été modifiée par les directives (UE) 2017/2455 du 5 décembre 2017 et (UE) 2019/1995 du 21 novembre 2019 (directives commerce électronique). La réforme a été transposée en France par la loi de finances pour 2020 (loi 2019-1479 du 28 décembre 2019, art. 147). Les nouvelles dispositions devaient être appliquées à partir du 1^er janvier 2021 (voir RF Comptable 483, juin 2020, dossier « Commerce en ligne et TVA : anticiper les incidences sur les SI des webs marchands et des plateformes numériques »).

En raison de la pandémie de covid-19, plusieurs États membres ont fait part de leurs difficultés à finaliser pour le 31 décembre 2020 la mise au point des systèmes informatiques nécessaires pour appliquer les règles prévues à partir du 1^er janvier 2021. En conséquence, la réforme a été reportée de 6 mois. Les modifications apportées aux directives commerce électronique prendront donc effet au 1^er juillet 2021 (décision 2020/1109 du 20 juillet 2020, JOUE 29 juillet 2020, L 244/3 ; règlt 2020/1112 du 20 juillet 2020, JOUE L 244/9 ; PLF 2021, art. 10, II).

Pour se conformer à l’article 35 de la directive TVA, le CGI préciserait que les livraisons de biens d’occasion, d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité, ainsi que de moyens de transport d’occasion, effectuées par des assujettis revendeurs qui les soumettent à un régime de taxation sur la marge bénéficiaire, seront exclues des régimes de territorialité applicables aux ventes à distance intracommunautaires de biens ainsi qu’aux ventes à distance de biens importés applicables à compter du 1^er juillet 2021 (PLF 2021, art. 10, I).

Pour les biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 €, lorsque le guichet unique des ventes à distance de biens importés (IOSS) ne sera pas utilisé par l’assujetti, la TVA due à l’importation devra, en principe, être acquittée par le destinataire final des biens. Dans ce cas, il convient de faire application du régime des importations de biens et non de celui des ventes à distance.

La directive 2017/2455 du 5 décembre 2017 permet aux États membres d’autoriser la personne ou l’entité qui présente les biens en douane (La Poste, les fréteurs express, notamment) d’acquitter la TVA auprès du service des douanes au nom et pour le compte du destinataire final des biens. Les personnes présentant les biens en douane devront déclarer, par voie électronique, dans une déclaration mensuelle, la TVA perçue au titre de ce régime particulier (CGI art. 298 sexdecies I).

Dans un but de simplification et de fluidité des opérations de dédouanement, le taux de droit commun de la TVA de 20 % (CGI art. 278) s’appliquerait dans cette situation.

Les conditions dans lesquelles doivent être traitées des opérations comprenant plusieurs éléments (offres complexes) sont précisées par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Cette dernière définit les critères permettant d'établir si l'opération donne lieu, au regard de la TVA, à une prestation unique ou à plusieurs prestations distinctes et indépendantes devant être appréciées séparément.

En présence d’une opération complexe, il y a lieu en premier lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question, afin de déterminer si on se trouve en présence de deux ou plusieurs prestations distinctes ou d'une prestation unique et, dans ce dernier cas, si cette prestation unique doit être qualifiée de livraison de biens ou de prestation de services, voire de prestation de services principale par rapport à des prestations de services accessoires. Selon la CJUE, chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante (CJUE 27 septembre 2012, n° 392/11).

Le PLF 2021 propose de reprendre au niveau législatif les principes dégagés par la CJUE régissant le traitement des offres commerciales constituées de plusieurs éléments relevant de régimes de TVA différents. Ainsi (PLF 2021, art. 9) :

L’étendue d’une opération serait déterminée à l’issue d’une appréciation d’ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, tenant compte de l’importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que de l’ensemble des circonstances dans lesquelles l’opération se déroule.

Les principes d’application des taux en présence d’une offre complexe unique seraient les suivants. Lorsqu’une opération comprend des éléments autres qu’accessoires relevant de taux différents, le taux applicable à cette opération serait le taux le plus élevé parmi les taux applicables à ces différents éléments (CGI art. 278-0 nouveau).

Ce principe s'appliquerait sauf lorsque la prestation principale relève du taux réduit de 2,10 %. En effet, par dérogation aux I et II de l’article 257 ter nouveau du CGI précité, lorsque les éléments autres qu’accessoires d’une opération relèvent des taux particuliers, les éléments accessoires relèveraient du taux qui leur est propre, déterminé dans les conditions prévues à l’article 278-0 du CGI, c’est-à-dire le taux le plus élevé (CGI art. 278-0 A nouveau). En pratique, l’hypothèse envisagée serait celle d’une opération complexe unique composée d’un élément principal ou de plusieurs éléments « principaux » et d’éléments accessoires. Selon ces dispositions, si les éléments « principaux » sont éligibles au taux réduit de 2,10 % appliqué aux opérations limitativement énumérées (voir ci-avant), ce taux réduit ne s’appliquerait pas aux éléments accessoires lorsque ceux-ci relèvent d’un taux différent. Ces éléments accessoires se verraient appliquer le taux qui leur est propre dans les conditions définies ci-dessus.

Dans le cas particulier de la prestation unique des agences de voyage, seraient constitutifs d'une prestation de services unique suivant son régime propre les différents éléments fournis pour la réalisation d’un voyage par une agence de voyages ou un organisateur de circuits touristiques qui agit en son nom à l’égard du voyageur et recourt à des livraisons de biens ou des prestations de services d’autres assujettis (CGI art. 257 ter, III nouveau).

Les ventes, commissions et courtages portant sur les publications de presse et les services de presse en ligne sont soumis au taux réduit spécifique de 2,10 % (CGI art. 298 septies). Les abonnements souscrits par les usagers afin de recevoir des services de télévision par voie hertzienne, réseaux câblés ou internet sont soumis au taux réduit de 10 %, tandis que le taux normal s’applique lorsque la distribution de services de télévision est comprise dans une offre unique qui comporte pour un prix forfaitaire l’accès à un réseau de communications électroniques.

Lorsque l'abonnement au service de presse est compris dans une offre composite qui ne constitue pas une prestation unique au plan économique, le taux de 2,10 % est appliqué selon des règles de ventilation définies à l'article 298 septies du CGI. Des dispositions similaires ont été prises pour les services de télévision (CGI art. 279, b octies).

Les précisions apportées ci-dessus sur l’assiette des taux de 2,10 % et de 10 % pour les services de presse en ligne et pour les services de télévision compris dans une offre composite seraient désormais explicitées à l’article 268 bis du CGI, réécrit à cette occasion, et ces règles seraient généralisées à l’ensemble des services numériques.

La nouvelle rédaction de l’article 268 bis du CGI vise les offres d’abonnement comprenant plusieurs services, qui sont fournis en contrepartie d’un prix forfaitaire, lorsqu’elles sont constituées de plusieurs opérations imposables à la TVA. Parmi les services proposés dans l’offre d’abonnement doit figurer au moins l’un des services suivants : prestations de télécommunications, services de radiodiffusion et de télévision ou services fournis par voie électronique. Ces conditions réunies, la base d’imposition d’une opération comprise dans une de ces offres serait constituée, lorsqu’il existe une offre identique ne comprenant pas tout ou partie des services de cette opération et commercialisée par le fournisseur dans des conditions comparables par la différence entre le prix forfaitaire et le prix de l’offre identique.