Comment traiter un écart d'acquisition complémentaire à un écart antérieur à 2016 ?
La Commission des études comptables de la CNCC a analysé le traitement à appliquer, compte tenu des dispositions transitoires aux règles 2016 pour l'amortissement de l'écart d'acquisition d'une filiale, à un écart d'acquisition complémentaire postérieur lié à la même filiale (CNCC, EC 2017-22, décembre 2017).
Rappel des règles
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, l'écart d'acquisition positif doit, selon sa durée d'utilisation (CRC, règlt 99-02, § 21130) :
-soit ne pas être amorti s'il n'y a pas de limite prévisible à la durée pendant laquelle il procurera des avantages économiques ;
-soit être amorti linéairement sur sa durée d'utilisation dont la limite est prévisible ;
-soit être amorti sur 10 ans si la limite prévisible de la durée d'utilisation ne peut pas être déterminée de manière fiable.
Auparavant, rappelons-le, les écarts d'acquisition étaient obligatoirement amortis. Pour la transition aux règles de 2016, lorsque la durée d'utilisation de l'écart d'acquisition a été analysée par l'entreprise consolidante, à l'ouverture du 1er exercice de leur application, comme étant limitée, cet écart a pu être amorti sur sa durée résiduelle d'utilisation, sachant que l'entreprise a pu conserver les durées d'utilisation antérieurement déterminées (ANC, règlt 2015-07, art. 18).
Par ailleurs, un écart d'acquisition engendré par une acquisition complémentaire de titres d'une filiale suit les règles d'amortissement prévues au § 21130 précité et indiquées ci-dessus (CRC, règlt 99-02, § 230).
Problématique
Les questions suivantes ont été posées à la Commission des études comptables de la CNCC dans le cas où l'écart d'acquisition lié à une acquisition de 70 % d'une société F antérieure à 2016 a été amorti, selon les dispositions transitoires, sur la durée d'utilisation résiduelle :
-si la mère acquiert en 2016 une participation complémentaire de 10 % des titres de sa filiale, l'écart d'amortissement complémentaire en découlant doit-il traité, au regard de l'amortissement, comme l'écart d'acquisition historique ?
-ou bien est-il possible de ne pas amortir l'écart d'acquisition complémentaire tout en continuant d'amortir l'écart d'acquisition historique ?
Ce cas de figure n'a pas été analysé dans le règlement 2015-07, ni dans sa note de présentation.
Réponse de la CNCC
Analyse
La Commission des études comptables de la CNCC rappelle que :
-l'analyse de la durée d'utilisation de l'écart d'acquisition effectuée par l'entreprise consolidante est spécifique à chaque opération d'acquisition (ANC, note de présentation du règlt 2015-07, § 1.1) ;
-des opérations comparables doivent être traitées de manière identique (ANC, note de présentation du règlt 2015-07, § 1.1).
En conséquence, dans la plupart des cas, la durée d'utilisation de l'écart d'acquisition complémentaire devrait être cohérente avec celle retenue pour l'écart d'acquisition historique dégagé lors de la prise de contrôle. Toutefois, s'il est démontré que l'écart complémentaire est par nature différent de l'écart historique et qu'il est affecté, dans le cadre de l'affectation extra-comptable, à un sous-jacent spécifique qui n'est pas nécessairement l'activité dans son ensemble (nouvelle activité développée, par exemple), il pourrait devoir être traité différemment de l'écart historique.
Elle note que, compte tenu des dispositions de transition aux règles 2016 qui ont autorisé à amortir les écarts d'acquisition existant à l'ouverture 2016 sur leur durée d'utilisation résiduelle :
-un écart d'acquisition antérieur à 2016 peut être amorti au titre des dispositions transitoires, alors qu'il aurait pu ne pas l'être si une analyse avait été menée dans le cadre des nouvelles règles ;
-un écart complémentaire postérieur à 2016 peut ne pas être amorti suite à l'analyse menée selon les nouvelles règles.
La Commission note qu’il existe d'autres cas pour lesquels, sur une même prise de contrôle, les dispositions transitoires aux règles 2016 peuvent induire un traitement différent de deux composantes d’un même écart d’acquisition.
Par exemple, si lors de la prise de contrôle d’une activité, le groupe avait identifié une part de marché distincte de l’écart d’acquisition, la situation suivante a pu se rencontrer au 1er janvier 2016 avec :
-une part de marché reclassée en écart d’acquisition qui conserve sa durée d’utilisation antérieure (généralement non amortie) ;
-et un écart d’acquisition historique qui a pu bénéficier des dispositions transitoires lui permettant de continuer à être amorti.
Conclusion
En conséquence, la Commission des études comptables conclut, sous réserve d'une position de l'Autorité des normes comptables, de la façon suivante en distinguant deux hypothèses.
Les deux écarts portent sur le même objet
Si les deux écarts d'acquisition, historique et complémentaire, portent sur le même objet et, à ce titre, participent au même actif, ils suivent le même traitement. Au cas d'espèce, si l'écart historique est amorti au titre des dispositions transitoires, l'écart d'acquisition complémentaire dégagé sous le régime des nouvelles règles est lui aussi amorti.
L'écart complémentaire porte sur un autre objet que l'écart historique
Si l'écart complémentaire porte sur un autre objet que l'écart historique, il peut avoir un traitement propre et si l'analyse montre que sa durée d'utilisation n'est pas limitée, il n'est pas amorti. Cette différenciation de traitement est possible uniquement à condition que l'entreprise puisse documenter et justifier, à la lumière de l'analyse, que les deux écarts portent sur des activités / sous-jacents différents et n'ont pas la même durée d'utilisation.
Dans ce cas, pour les tests de dépréciation, l'écart complémentaire qui porte sur des activités / sous-jacents différents, sera affecté à chaque branche d'activité en question (correspondant ou non à des entités juridiques) (CRC, règlt 99-02, § 21122 et 23102 ; CNC, avis CU 00-E), en retenant le niveau pertinent de groupe d'actifs avec lequel il est géré et ses performances suivies (ANC, note de présentation du règlt 2015-06, § 2.3).
Enfin, en cas de dépréciation, la perte de valeur sera allouée d'abord à l'écart d'acquisition appartenant à ce groupe d'actifs, puis aux autres actifs du groupe.
Si l'écart d'acquisition complémentaire porte sur un autre objet que l'écart historique, il est possible de différencier son traitement de celui de l'écart d'acquisition historique…
…à condition de pouvoir justifier et documenter que les deux écarts portent sur des activités ou sous-jacents différents et qu'ils ont des durées d'utilisation différentes.
De façon cohérente, la même analyse s'applique alors pour procéder aux tests de dépréciation des branches d'activité correspondantes.
