La comptabilisation de l'amortissement et l'utilisation de l'amortissement dérogatoire

Les amortissements comptables, tels que déterminés par le plan d'amortissement et regroupés dans la rubrique 28 « Amortissements des immobilisations », sont dotés par le compte 681 « Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions - Charges d'exploitation ». Sont ainsi portées au débit du compte 681 :

Une dépréciation constatée à la clôture d'un exercice antérieur doit être, pour des raisons fiscales, transférée en amortissement à la fin de chaque exercice à hauteur de l'amortissement qui aurait été pratiqué en l'absence de dépréciation (voir partie 9 du dossier).

Les reprises de la dépréciation et les dotations aux amortissements, comptabilisées pour des raisons fiscales, sont constatées en résultat exceptionnel (la dépréciation étant en principe constatée en résultat d'exploitation, comme l'amortissement comptable, le transfert de la dépréciation en amortissement ne viendra pas impacter à nouveau le résultat courant).

Ce transfert est traduit au plan comptable par les écritures suivantes (voir ci-avant, p. 62) :

Les amortissements, pour être déductibles fiscalement, doivent avoir été comptabilisés par l'entreprise (CGI art. 39-1-2°).

Nous verrons, dans la liste exposée ci-dessous des cas d'utilisation de l'amortissement dérogatoire, que ce dernier peut être selon les cas :

Les amortissements dérogatoires sont assimilés à des provisions réglementées, ils ne correspondent pas à l'objet normal d'un amortissement et sont comptabilisés en application des textes fiscaux. Leur comptabilisation n'est pas soumise au principe de permanence des méthodes d'un exercice sur l'autre.

Avec les nouvelles règles comptables d'amortissement, l'administration fiscale impose l'utilisation de l'amortissement dérogatoire pour tenir compte des différences entre les règles comptables et les règles fiscales portant sur la base, la durée et le mode d'amortissement (BO 4 A-13-05, § 83).

Durée fiscale d'amortissement plus courte que la durée d'utilisation comptable - La possibilité d'utiliser l'amortissement dérogatoire pour les entreprises qui veulent bénéficier des conditions de déductibilité fiscale s'applique aux immobilisations dont la durée d'usage fiscale est plus courte que la durée d'utilisation et à certaines immobilisations bénéficiant d'un amortissement fiscal exceptionnel.

Biens pour lesquels la durée d'usage fiscale est plus courte que la durée d'utilisation retenue dans l'entreprise pour le plan d'amortissement . Peuvent être concernées aussi bien :

Les entreprises qui veulent déduire dès les premières années les annuités fiscales d'amortissement doivent comptabiliser en amortissement dérogatoire le supplément d'amortissement déductible par rapport à l'annuité résultant du plan d'amortissement.

A contrario, l'administration admet que les entreprises qui retiennent un amortissement sur une durée d'utilisation plus longue que la durée d'usage ne soient pas pénalisées par la règle de l'amortissement minimal, sauf cas manifestement abusifs (BO 4 A-13-05, § 98). Autrement dit, à notre avis, elles sont ainsi autorisées à ne pas utiliser l'amortissement dérogatoire et elles ne perdent pas la déductibilité des amortissements sur les exercices ultérieurs (voir la partie 4 du dossier, RF Comptable 334, p. 50).

Immobilisations bénéficiant d'un amortissement fiscal exceptionnel (en général sur 12 mois). Citons par exemple l'amortissement exceptionnel sur 12 mois applicable sur option notamment aux logiciels acquis ou aux sites Internet acquis (CGI art. 236-II).

Option fiscale de déduction immédiate du coût d'une immobilisation - Pour les logiciels ou sites Internet créés en interne et immobilisés en comptabilité, l'option fiscale de déduction immédiate sur l'exercice d'engagement des dépenses (CGI art. 236-I) requiert aussi d'utiliser l'amortissement dérogatoire.

Base amortissable retenue en comptabilité plus faible que la base amortissable fiscale La base de calcul de l'amortissement retenue en comptabilité pour le plan d'amortissement peut être minorée par rapport à la base à partir de laquelle est calculé l'amortissement déductible, notamment pour les causes suivantes :

Dans ces cas de divergence de la base d'amortissement comptable et fiscale, les entreprises doivent utiliser l'amortissement dérogatoire.

Modes d'amortissement comptable et fiscal différents - Les cas suivants de divergence entre le mode d'amortissement retenu au plan comptable et celui admis au plan fiscal entraînent le recours à l'amortissement dérogatoire.

Mode dégressif fiscal. Du point de vue comptable, l'amortissement se fait en fonction du rythme de consommation des avantages économiques attendus. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.

Du point de vue fiscal, les entreprises pourront constater un amortissement dégressif calculé sur la durée d'usage pour les biens mentionnés à l'article 39 A du CGI. Le complément d'amortissement résultant de l'application du mode dégressif sera, lorsque l'entreprise souhaite bénéficier du rythme de déductibilité correspondant au mode dégressif, comptabilisé en amortissement dérogatoire (BO précité, § 102). Amortissement selon les unités d'oeuvre . En comptabilité, la consommation des avantages économiques attendus peut être mesurée en fonction d'unités d'oeuvre propres à refléter les caractéristiques économiques particulières à l'entreprise. Du point de vue fiscal, aucune disposition n'interdit l'application du mode d'amortissement retenu en comptabilité. Le mode d'amortissement selon les unités d'oeuvre est même d'ores et déjà admis pour les moules spécialement conçus en vue de l'exécution d'un marché. Il est également admis pour les autres biens si ce mode correspond à la dépréciation effective et si la consommation des avantages économiques peut être, dès l'origine, mesurée de manière fiable.

Pour les autres biens, il conviendra de comptabiliser un amortissement dérogatoire complémentaire si la dotation comptable est inférieure à l'amortissement minimal linéaire prévu par les dispositions de l'article 39 B ou dégressif en cas d'application du mode dégressif sur le plan fiscal (BO précité, § 102).

Amortissement exceptionnel . Le différentiel entre l'amortissement comptable et les amortissements fiscaux exceptionnels prévus aux articles 39 A à 39 AJ du CGI est également à comptabiliser sous forme d'amortissement dérogatoire.

Dans certains cas, la dotation d'amortissement comptable enregistrée en application du plan d'amortissement peut être supérieure à l'amortissement déductible sur l'exercice, par exemple si l'immobilisation concernée est utilisée sur une durée d'utilisation très courte (politique de cession avant la fin de durée de vie de l'immobilisation). Dans ce cas, une réintégration extra-comptable sera nécessaire pour déterminer le résultat fiscal. Il peut également en être ainsi en cas d'amortissement comptable calculé selon les unités d'oeuvre (voir RF Comptable 334, pp. 60 et 61) et de composant « gros entretien » (voir ci-avant partie 8).

De même, en cas de limitation de la base amortissable déductible (cas des voitures particulières), l'obligation de constater des amortissements dérogatoires calculés sur le prix de revient total de l'immobilisation pour respecter la règle de l'amortissement minimal peut imposer une réintégration extra-comptable simultanément avec la constatation d'amortissements dérogatoires (voir RF Comptable 334, p. 45).