Les modifications du plan d'amortissement
Toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d'exécution. Il peut s'agir d'une modification de la durée ou du rythme d'utilisation, mais également d'une modification de la base amortissable, notamment suite à la prise en compte d'une dépréciation. Ces révisions du plan s'analysent comme des changements d'estimation qui n'ont d'effet que sur l'exercice en cours et les exercices ultérieurs.
Le plan d'amortissement est révisable
Dans quels cas faut-il réviser le plan d'amortissement ?
Le plan d'amortissement est défini à l'entrée du bien à l'actif (PCG art. 322-4-6 ; voir partie 2 du dossier, RF Comptable 334, décembre 2006). Il est la traduction comptable de la répartition de la valeur d'un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus de cet actif.
Ultérieurement, l'estimation faite à l'origine peut ne plus paraître appropriée en raison notamment :
- d'une mauvaise appréciation de la consommation des avantages économiques attendus,
- d'une modification significative de l'utilisation faite du bien ou de changements techniques conduisant à réviser le mode ou la durée d'utilisation ;
- de modifications de la consistance du bien (apparition de composants, dépenses conduisant à augmenter les performances ou la durée de vie, modification de la valeur résiduelle) ;
- de modifications de la base amortissable résultant de la constatation ou de la reprise de dépréciation.
Une révision du plan d'amortissement est alors nécessaire pour assurer la régularité et la sincérité des comptes (décret 83-1020 du 29 novembre 1983, art. 8, et PCG art. 322-4).
Les conséquences de la révision du plan d'amortissement
La révision du plan d'amortissement ne s'analyse pas comme un changement de méthode comptable, mais comme un changement d'estimation qui n'a d'effet que sur l'exercice en cours et les exercices ultérieurs (PCG art. 314-2 et 322-4-6).
Modifications de l'utilisation prévue de l'immobilisation
Principe
Règle comptable - Toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d'exécution (décret comptable, art. 8). Il peut s'agir d'une modification de la durée ou du rythme d'utilisation (PCG art. précité).
Par exemple, l'utilisation peut être allongée du fait de dépenses ultérieures sur l'actif, qui améliorent son état au-delà de son niveau de performance. A contrario, des changements techniques ou des évolutions du marché peuvent conduire à réduire son utilisation (CNC, avis 02-07).
Ce type de modification (augmentation ou réduction du temps d'utilisation prévu, modification du rythme d'utilisation) peut aussi être engendré par une décision de l'entreprise suite à l'évolution du marché, des changements techniques, une décision de non mise en conformité à de nouvelles normes...
Du point de vue fiscal, il en est de même : des changements intervenus dans le mode d'utilisation de l'actif, dans l'accélération de son obsolescence ou de sa dégradation physique, ayant pour conséquence une perte de valeur définitive peuvent justifier une modification prospective du plan d'amortissement.
Impact sur la base amortissable à travers une réestimation de la valeur résiduelle
Une modification dans l'utilisation du bien peut remettre en cause la valeur résiduelle qui a été déduite de la valeur d'entrée pour déterminer la base amortissable. Ainsi, une révision de la durée d'utilisation de l'actif devra entraîner un nouvel examen de la valeur résiduelle de celui-ci.
Une entreprise qui, à l'origine, pensait utiliser une immobilisation pendant 6 ans et la revendre à cette date (mais à un prix négligeable qui n'avait pas nécessité d'en tenir compte pour réduire la base amortissable), décide au bout de la 2e année d'utilisation de la machine de la céder dès la fin de la 4e année d'utilisation, car l'évolution du marché a entraîné la décision stratégique de changer une des composantes des produits, et donc d'utiliser un matériel différent. Le plan d'amortissement sera modifié :
- quant à sa durée (il reste 2 années d'utilisation à la place de 4) ;
- quant à la base amortissable, car une valeur résiduelle significative correspondant au prix de revente (net des coûts de sortie) sera prise en compte pour les deux dernières années restant à courir.
Révision prospective
Pour assurer la révision prospective du plan d'amortissement, le taux d'amortissement est ajusté en fonction de la nouvelle durée ou du nouveau rythme d'utilisation pour l'exercice en cours et les exercices postérieurs, en application des dispositions du PCG relatives au changement d'estimation (PCG art. 314-2).
En conséquence de ce changement d'estimation, les annuités d'amortissement révisées sont dotées, pour l'exercice de la révision et les exercices ultérieurs, en utilisant le même compte 6811 « Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles et corporelles » et sont bien des charges d'exploitation.
Compte tenu de l'utilisation prévue, le plan d'amortissement d'un matériel de production de 100 K€, acquis et mis en service en janvier N, retient une durée d'utilisation sur 5 ans avec un rythme de consommation des avantages économiques régulier. L'amortissement retenu par le plan est linéaire, sans valeur résiduelle.
Après 2 ans d'utilisation, il est nécessaire d'augmenter les capacités de production et l'utilisation du matériel de production est plus importante que prévue. Il est alors décidé d'amortir le bien sur les 2 années qui suivent, au lieu de retenir les 3. Le rythme de consommation des avantages économiques restant régulier, le mode linéaire est maintenu.
Le tableau d'amortissement se présentera ainsi après la modification du plan en N + 2.
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Plan d'amortissement révisé |
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Année |
Annuités prévues à l'origine |
Cumulé prévu |
Annuités révisées |
Cumulé révisé |
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N |
20 |
20 |
20 |
|
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N + 1 |
20 |
40 |
40 |
|
|
N + 2 |
20 |
60 |
30 |
70 |
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N + 3 |
20 |
80 |
30 |
100 |
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N + 4 |
20 |
100 |
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Modifications de la base amortissable
Dépréciation ou réestimation à la clôture de l'exercice précédent
Diminution de la base amortissable comptable suite à une dépréciation
Lorsque, suite au test de dépréciation à la clôture, la valeur actuelle d'une immobilisation en cours d'amortissement est significativement inférieure à sa valeur nette comptable, une dépréciation est comptabilisée pour la ramener à cette valeur actuelle, et la base amortissable de l'immobilisation est modifiée pour l'exercice suivant. Le plan d'amortissement de l'actif déprécié est, en conséquence, révisé de façon prospective (PCG art. 322-5-3).
Rappelons que la valeur actuelle à la clôture est la plus élevée entre la valeur vénale (prix obtenu lors d'une vente normale net des coûts de sortie) et la valeur d'usage (calculée en fonction des flux de trésorerie attendus).
Soit un bien acquis début N pour 1 000 et amortissable sur sa durée d'utilisation de 10 ans en linéaire.
Les cinq premières annuités d'amortissement ont été calculées sur une base amortissable de 1 000, soit 100 d'amortissement comptable de N à N + 4. La valeur nette comptable est de 500 à fin N + 4.
Fin N + 4, une dépréciation de 200 est comptabilisée pour ramener la valeur nette comptable de ce bien de 500 à 300.
En conséquence, à compter de N + 5, les annuités seront calculées sur la nouvelle base amortissable de 300, soit une annuité de 60 (300 à répartir sur les 5 ans d'utilisation restant à courir).
Transfert des dépréciations constatées, à hauteur du montant définitivement acquis à chaque clôture, en compte d'amortissement
Principe - Lorsqu'une dépréciation a été constatée à la clôture d'un exercice précédent, la dépréciation doit être transférée aux amortissements à la fin de chaque exercice à hauteur l'amortissement qui aurait été pratiqué si aucune dépréciation n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs.
Ce transfert est à réaliser pour des raisons fiscales et s'effectue indépendamment du suivi de l'indice de perte de valeur (CNC, avis 06-12 du 24 octobre 2006).
Ce transfert est une écriture formelle destinée à faciliter la déductibilité fiscale de la quote-part de dépréciation correspondant à l'amortissement comptable qui aurait été constaté en l'absence de dépréciation. L'avis précité du CNC est l'aboutissement d'un groupe de travail constitué à la demande de la Direction de la législation fiscale (voir la justification de cette écriture comptable dans RF Comptable 334, décembre 2006, pp. 8 à 11). Un règlement du CRC à paraître doit modifier le Plan comptable général dans ce sens.
Montant à transférer - Le montant du transfert est égal à la différence entre :
- le montant des dotations aux amortissements calculés sur la nouvelle base amortissable, - et le montant des dotations aux amortissements qui auraient été comptabilisées en l'absence de dépréciation.
Durée d'étalement de la reprise - La reprise est étalée sur la durée d'utilisation (et non sur la durée d'usage) de l'immobilisation restant à courir.
Reprenons l'exemple ci-dessus. À partir de N + 5, l'annuité d'amortissement comptable est de 60. Si aucune dépréciation n'avait été constatée, cette annuité aurait été de 100.
Le montant de dépréciation à transférer en amortissement à la fin des 5 années à compter de N + 5 est donc de 100 - 60, soit 40.
À la fin de l'utilisation du bien (au bout de 10 ans), l'amortissement comptable total sera bien de 1 000, soit le coût d'entrée du bien :
- annuité d'amortissement comptable de 100 de N à N + 4, soit 500 ;
- 40 transféré de dépréciation en amortissement comptable de N + 5 à N + 9, soit 200 ;
- annuité d'amortissement comptable de 60 de N + 5 à N + 9, soit 300.
Écriture comptable du transfert - La dotation complémentaire aux amortissements correspondant au transfert est, contrairement à la règle de constatation en charges d'exploitation (voir partie 10 ci-après), constatée en charges exceptionnelles en contrepartie de la reprise pour dépréciation qui sera comptabilisée en produits exceptionnels (CNC, avis 06-12 précité).
Dans l'exemple ci-dessus, les écritures à passer sont donc les suivantes.
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29 |
Dépréciation des immobilisations |
40 |
||
|
7876 |
Reprises sur dépréciations exceptionnelles |
40 |
||
|
6871 |
Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations |
40 |
||
|
28 |
Amortissement des immobilisations |
40 |
||
Le transfert ne modifie pas la base amortissable - Contrairement aux reprises de dépréciation faisant suite à la réestimation de la valeur actuelle (voir ci-après), les reprises de dépréciation liées au transfert en amortissements pour des raisons fiscales ne modifient pas la base amortissable, ni donc la base de calcul pour les amortissements des années ultérieures (CNC, avis 06-12 précité).
Dans l'exemple ci-dessus, la base amortissable servant au calcul du nouveau plan d'amortissement reste de 300 à partir de N + 5, malgré les reprises de provision pour transfert en amortissement passées pour 40 de N + 5 à N + 9.
Réappréciation plafonnée de la base amortissable suite à une reprise de dépréciation
Si, ultérieurement, l'indice montrant que l'actif avait pu perdre de la valeur a disparu ou diminué, la valeur d'usage est réestimée et la dépréciation est ajustée (reprise partielle ou totale de la dépréciation). Cette reprise de dépréciation implique que le plan devra être révisé de manière prospective en fonction de la nouvelle base amortissable qui est modifiée par cette reprise.
Toutefois, la valeur nette comptable d'un actif, augmentée suite à la reprise d'une dépréciation, ne doit, en effet, pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée (valeur brute moins amortissements) si aucune dépréciation n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs (CNC, avis 02-07).
Rappelons que les reprises de dépréciation pour transfert en amortissement ne conduisent pas à modifier la base amortissable (CNC, avis 06-12 ; voir ci-dessus).
Reprenons l'exemple ci-dessus en supposant que l'indice de perte de valeur ayant entraîné la dépréciation constatée fin N + 4 ait disparu en N + 6 et que la valeur actuelle soit alors réestimée à 420 en N + 6.
La valeur nette comptable après la clôture de N + 5 est de 240. La base amortissable est réappréciée à 400 en N + 6 avant le calcul de l'amortissement pour N + 6. En effet, la valeur nette comptable aurait été, en l'absence de dépréciation de 400 après la clôture de N + 5 (6 annuités d'amortissement de 100). Le montant total de la dépréciation à reprendre est de 160 (dépréciation de 200 - 40 transférés en amortissement).
Le plan d'amortissement doit être révisé en conséquence. C'est en fonction de cette nouvelle base de 400 que va être bâti le plan d'amortissement sur la période N + 6 à N + 9, soit une annuité d'amortissement de 100 au cours de ces 4 exercices.
L'administration fiscale n'a pas encore publié, à l'heure où nous mettons sous presse, l'instruction précisant les modalités d'application du régime fiscal des dépréciations : nous y reviendrons dans un prochain numéro de RF Comptable. Les principes de déductibilité sont présentés dans RF Comptable 334, décembre 2006, pp. 8 à 11.
Remplacement d'un élément d'une immobilisation non identifié à l'origine comme composant
Principe - L'absence d'identification d'un composant à l'origine n'empêche pas qu'il doive être identifié ultérieurement lors de dépenses significatives de remplacement d'un élément de l'immobilisation corporelle, si les conditions de son immobilisation sont réunies. Le composant de remplacement sera enregistré comme une immobilisation séparée (à son coût d'acquisition ou de production) et la valeur nette comptable reconstituée de l'élément remplacé sera comptabilisée en charges (PCG art. 321-14).
Un nouveau plan d'amortissement sera établi pour la structure, dont la base amortissable sera diminuée de la valeur d'entrée reconstituée de l'élément remplacé (et les amortissements correspondants corrigés) par l'écriture de sortie du composant remplacé. Le composant remplacé sera, lui, amorti sur sa durée d'utilisation.
Méthode de reconstitution de la valeur de l'élément remplacé - La valeur nette comptable de l'élément remplacé doit être déterminée en deux temps (BO précité, § 38) :
- la reconstitution de la valeur brute de l'élément remplacé à la date du remplacement, selon une méthode rationnelle et cohérente, lorsque le prix d'origine ne peut être déterminé avec précision ;
- la reconstitution des amortissements pratiqués sur cet élément à partir de sa valeur brute reconstituée et en fonction de la durée d'amortissement de l'immobilisation.
Du point de vue fiscal, il est admis, à titre de simplification, que la valeur brute de l'élément remplacé soit égale au coût de remplacement pour certaines PME. Sont visées par cette mesure les PME qui ne dépassent pas, à la clôture, deux des trois critères prévus pour les seuils de l'annexe simplifiée des personnes morales, soit (BO précité, § 38):
- total de bilan inférieur ou égal à 3 650 000 €,
- chiffre d'affaires inférieur ou égal à 7 300 000 €,
- salariés permanents employés au cours de l'exercice inférieur ou égal à 50.
Précisons que cette tolérance fiscale n'existe pas du point de vue comptable.
Nouveaux plans d'amortissement - L'immobilisation fera donc, à partir du remplacement, l'objet de deux plans d'amortissement distincts :
- pour la structure, le plan d'amortissement prendra en compte la nouvelle base amortissable de la structure ;
- pour le composant, le plan d'amortissement sera établi sur la durée d'utilisation résiduelle de l'immobilisation dans son ensemble ou sur la durée d'utilisation du composant jusqu'à son prochain remplacement prévu, le cas échéant.
Soit un matériel acquis le 1er janvier N pour 50 000 € par une entreprise qui a prévu de l'exploiter durant 5 ans. Aucun remplacement d'élément significatif du matériel n'ayant été prévu, aucun composant n'a été identifié. On suppose que, comptablement comme fiscalement, le matériel est amorti en cinq annuités de 10 000.
En janvier N + 2, le moteur du matériel, en panne accidentelle, doit être intégralement remplacé pour que le matériel puisse continuer d'être exploité. La valeur du moteur neuf est égale à 5 000 €.
Le moteur de remplacement répond aux critères de définition des actifs et doit être traité comme un composant inscrit à l'actif pour 5 000 €, la valeur nette comptable (VNC) du moteur remplacé doit être reconstituée et sortie en charges.
Reconstitution de la VNC. L'entreprise ne connaît pas avec précision la valeur d'origine du moteur acquis avec le matériel et doit reconstituer la VNC du moteur :
- si la valeur d'origine est estimée à 3 000 €, la durée d'amortissement du moteur remplacé ayant été de 2 ans sur 5, la VNC ainsi reconstituée est de 1 800 € (3 000 X 3/5) ;
- si l'entreprise est une PME au sens indiqué ci-dessus, elle est admise à considérer que la valeur brute du moteur en panne est de 5 000 €. Elle doit, dans ce cas, reconstituer les amortissements calculés jusqu'à la date de l'accident, et déduire la VNC ainsi déterminée en charges, soit au cas d'espèce 3 000 € (5 000 X 3/5).
Comptabilisation en charges de la VNC. Dans l'hypothèse où l'entreprise retient la simplification de reconstitution offerte aux PME (VNC de 3 000 €), l'écriture de sortie d'actif du moteur est la suivante :
- le compte 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés » est débité pour 3 000, ainsi que le compte 2815 d'amortissement du matériel pour 2 000 ;
- le compte 215 de matériel est crédité pour 5 000.
Comptes d'actif et plans d'amortissement. La structure du matériel figurera donc, début N + 2, après cette écriture, à l'actif pour une valeur de 45 000 (50 000 - 5 000), amortie de 18 000 (20 000 - 2 000). La base amortissable de la structure et donc son plan d'amortissement seront modifiés : les annuités d'amortissement des 3 années restantes d'utilisation du matériel seront de 9 000 (27 000/3).
Le composant « moteur neuf » figurera, lui, dans un compte d'immobilisation distinct pour 5 000 et sera amorti sur la durée résiduelle d'utilisation du matériel, soit 3 ans.
Identification d'un composant en cours de vie avant son remplacement
Analyse comptable
Cette hypothèse n'est pas spécifiquement prévue par les textes comptables, mais rien n'interdit, alors qu'il n'a pas été constaté à l'origine, d'identifier un composant en cours de vie d'une immobilisation, en dehors de toute dépense de remplacement.
Tel sera notamment le cas dans les hypothèses suivantes :
- dépenses importantes de remplacement sur des biens similaires qui rendent probables de telles dépenses non prévues à l'origine sur le bien concerné ;
- allongement significatif de la durée d'utilisation du bien dans l'entreprise (par exemple, abandon d'une décision de cession avant la fin de la vie de l'immobilisation) qui va nécessiter des dépenses de remplacement ;
- abaissement des modalités de détermination des seuils de significativité retenus par l'entreprise pour l'identification des composants ;
- augmentation importante d'une catégorie d'immobilisations rendant significatives certaines dépenses de remplacement.
À notre avis, dans ces hypothèses, la constatation d'un composant s'analyse comme un changement d'estimation dont les effets sont à prendre en compte de manière prospective (voir exemple ci-après).
La constatation d'un composant en cours de vie d'une immobilisation peut également résulter d'une erreur comptable (par exemple, redressement fiscal portant sur des dépenses importantes de réparation comptabilisées en charges). Mais ce cas devrait, à notre avis, être exceptionnel.
Rappelons que le traitement de l'erreur comptable est différent de celui du changement d'estimation dans la mesure où il est rétrospectif. L'incidence après impôt des corrections significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres (PCG art. 314-3).
Position fiscale
Du point de vue fiscal, les composants identifiés a posteriori, mais avant leur remplacement, feront l'objet d'un plan d'amortissement propre sur leur durée normale d'utilisation appréciée à la date à laquelle ils ont été identifiés (BO précité, § 114).
L'administration admet, pour un composant identifié en cours de vie, qui est donc insuffisamment amorti au regard de la règle de l'amortissement minimal (CGI art. 39 B), que :
- la règle des amortissements irrégulièrement différés ne s'applique pas, sauf cas manifestement abusifs ;
- la valeur nette comptable du composant identifié est intégralement déductible sur la durée d'utilisation restant à courir avant le remplacement prévu.
Une immobilisation de 100 000 € est acquise début N pour être utilisée 20 ans. L'entreprise n'identifie aucun composant à cette date. La dotation annuelle d'amortissement, par hypothèse égale sur le plan comptable et fiscal, est donc de 5 000.
En N + 4, suite à des dépenses importantes faites sur des biens similaires, l'entreprise identifie un composant, d'une valeur de 15 000 €, à remplacer au bout de 6 ans. S'agissant d'un changement d'estimation, le traitement est prospectif.
Reconstitution - De N à N + 3, l'amortissement de 20 000 pratiqué par l'entreprise chaque année peut être ventilé de la façon suivante :
- pour le composant, 15 000 X 4/20 = 3 000. Le composant aurait dû être amorti, fin N + 3, de 15 000 X 4/6, soit 10 000. Le différentiel (de 7 000) n'est pas considéré par l'administration, sauf cas manifestement abusif, comme de l'amortissement irrégulièrement différé (CGI art. 39 B) ;
- pour la structure, 85 000 X 4/20 = 17 000.
La nouvelle ventilation à l'actif se fait de la façon suivante :
- le compte d'immobilisation est soldé pour 100 000 par le débit de deux comptes distincts d'immobilisations pour la structure (débité de 85 000) et le composant (débité de 15 000) ;
- le sous-compte 28 d'amortissements est soldé pour 20 000 par le crédit de deux sous-comptes distincts d'amortissement du compte 28. Celui relatif à la structure est crédité de 17 000, celui du composant de 3 000.
Amortissement - La structure sera amortie sur les 16 années suivantes, de 4 250 annuellement (68 000 /16).
La valeur nette comptable du composant de 12 000 (15 000 - 3 000) sera amortie sur les 2 années restantes d'utilisation du composant, soit une dotation de 6 000 en N + 4 et N + 5. Cet amortissement est fiscalement déductible.
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