Pratique comptable
Frais d'acquisition de titres de participation : modification de l'option de comptabilisation Suite à la modification de traitement fiscal des frais d'acquisition de titres de participation introduite par la loi de finances pour 2007, le Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité autorise la modification de l'option comptable de traitement pour les seuls frais d'acquisition relatifs aux titres de participation (CNC, Comité d'urgence, avis 2007-C du 15 juin 2007).
Rappel du traitement comptable
Une option est ouverte pour les frais d'acquisition
Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, peuvent, sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'actif ou comptabilisés en charges. Cette règle s'applique aux titres immobilisés ainsi qu'aux titres de placement (PCG art. 321-10, 332-1 et 332-9).
L'option doit être exercée de manière globale, mais peut être exercée de manière différenciée pour l'ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles, d'une part, et pour l'ensemble des titres immobilisés et des titres de placement, d'autre part (CNC, avis du Comité d'urgence 05-J). Une fois l'option exercée, la méthode appliquée est soumise au principe de permanence des méthodes comptables (PCG art. 130-5).
Dans les comptes consolidés, l'inscription en charges de certains frais accessoires engendrés par l'acquisition d'immobilisations est analysée comme une écriture fiscale qui doit être retraitée au titre de l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales (CRC, règlt. 99-02, § 303).
Modalités d'exercice de l'option
L'option a pu résulter d'une mention explicite dans l'annexe des comptes de 2005 ou de 2006 ou de l'application d'un traitement à des opérations réalisées sur des titres en 2005 ou 2006 ou encore du retraitement des données d'ouverture lors du passage aux nouvelles règles comptables.
Évolution du traitement fiscal
Régime antérieur
Avant l'entrée en vigueur du règlement comptable sur les actifs, les frais d'acquisition de « Titres de participation » pouvaient être compris dans les charges de l'exercice ou comptabilisés en « Charges à répartir » et étalés, comme les « Frais d'établissement », sur une période maximale de cinq ans. Ce traitement comptable permettait, dans les opérations de « Leverage Buy Out », à la holding créée pour acquérir les titres de la cible, puis fiscalement intégrée avec la cible, de pouvoir imputer ces frais sur les bénéfices ultérieurs dégagés pendant la période d'intégration.
L'entrée en vigueur du règlement sur les actifs a supprimé cette possibilité et l'administration fiscale s'était alignée sur le traitement comptable retenu, l'option comptable valant option fiscale (BO 4 A-13-05, § 68).
Nouveau traitement pour les entreprises soumises à l'IS
Le principe retenu - Pour les sociétés soumises à l'IS, les frais d'acquisition engagés au cours des exercices clos depuis le 31 décembre 2006 et liés à l'acquisition de titres de participation au cours de ces mêmes exercices doivent fiscalement être intégrés au coût de revient des titres et peuvent être déduits par voie d'amortissement sur une période de cinq ans (CGI art. 209-VII).
Cette mesure d'étalement vise les seuls sociétés ou organismes soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés.
Remarque :
Le traitement des frais d'acquisition engagés par les sociétés relevant de l'impôt sur le revenu ou par les entreprises individuelles est inchangé. Ainsi, pour ces entreprises, suivant l'option exercée sur le plan comptable, ces frais seront soit incorporés au coût de revient des titres, soit déduits immédiatement.
Les modalités de l'étalement
-> L'étalement concerne les seuls frais d'acquisition des titres de participation. Sont visés les seuls frais liés à l'acquisition des titres de participation au sens fiscal du terme.
Exemple :
Sont considérés comme des titres de participation du point de vue fiscal :
- les titres présentant cette qualification au plan comptable ;
- les actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise initiatrice lorsque ces titres sont inscrits dans un compte ou un sous-compte spécial ;
- les titres ouvrant droit au régime des sociétés mère-fille lorsqu'ils sont inscrits à un compte ou un sous-compte spécial.
Les frais d'acquisition de titres sont les droits de mutation, honoraires (par exemple, honoraires de conseils de nature comptable, juridique ou fiscale), commissions (par exemple, commission d'engagement versée à un organisme bancaire) et frais d'actes liés à l'acquisition de ces titres.
-> Déduction étalée sur cinq ans. Les frais d'acquisition qui, sur le plan fiscal, sont désormais incorporés au prix de revient des titres peuvent être amortis sur cinq ans, quelle que soit l'option retenue sur le plan comptable et fiscal au titre de 2005 (incorporation au prix de revient ou déduction en charges).
Pour les entreprises qui ont opté pour l'activation de ces frais lors de l'entrée des titres de participation, la déduction des frais s'opérera par la constatation d'un « Amortissement dérogatoire » au crédit du compte 145 par le débit du compte 6872 « Dotations aux provisions réglementées ».
Pour les entreprises ayant opté pour la déduction immédiate de ces frais sur le plan comptable, le respect des nouvelles dispositions fiscales sera assuré par un suivi extra-comptable. Pour ces entreprises, les frais d'acquisition liés aux titres de participation portés en charges sur le plan comptable doivent être réintégrés pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice de leur engagement. Par ailleurs, l'administration devrait admettre que l'amortissement de ces frais ne soit pas comptabilisé en « Amortissement dérogatoire » (nous reviendrons sur le suivi fiscal de ces frais lors de la parution de l'instruction administrative).
Possibilité de modifier l'option prise du point de vue comptable
Compte tenu de l'évolution de la législation fiscale relative au traitement des frais d'acquisition des titres de participation, le Comité d'urgence a ouvert la possibilité aux entreprises concernées de modifier l'option de traitement retenue tout en limitant le champ d'application de cette modification dans l'espace et dans le temps.
Modification limitée aux seuls titres de participation
Selon le Comité d'urgence, l'article 209-VII du CGI a modifié le traitement fiscal des frais liés à l'acquisition en imposant leur incorporation au prix de revient des seuls titres de participation définis à l'article 39-1-5° comptabilisés par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
Le Comité considère que cet événement autorise les sociétés visées à modifier l'option de comptabilisation à caractère fiscal des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes liés à l'acquisition, pour les seuls titres de participation définis ci-avant. Ce changement d'option peut être effectué indépendamment de l'option retenue antérieurement pour l'acquisition des titres non concernés par la loi fiscale (autres titres immobilisés et titres de placement) dont le traitement est inchangé.
Ainsi, une société soumise à l'IS peut avoir opté pour l'inscription en charges des frais d'acquisition de titres et modifier cette option pour les titres de participation afin de comprendre ces frais dans le coût d'acquisition de ces titres.
Exemple :
Sont concernés, pour les sociétés soumises à l'IS, tous les titres qui entrent dans le champ de l'article 209-VII du CGI à savoir ceux qui correspondent à des titres de participation du point de vue comptable mais également les titres assimilés à des titres de participation du point de vue fiscal (voir précision ci-avant) et qui sont enregistrés dans une subdivision spéciale ouverte au sein du compte de bilan correspondant à leur qualification comptable.
Une information dans l'annexe précisera l'identification et le suivi à chaque clôture des titres pour lesquels la société a modifié l'option de comptabilisation des frais d'acquisition.
Quand peut-on modifier l'option ?
Le changement d'option limité aux seuls titres de participation n'est justifié qu'au titre de l'exercice au cours duquel la loi de finances a modifié le traitement fiscal, soit les exercices clos à compter du 31 décembre 2006 ou en cours à la date de publication du présent avis.
Exemple :
Les sociétés qui ont opté pour la comptabilisation en charges de leurs frais d'acquisition de titre et qui n'ont pas en 2006 ou en 2007 de titres répondant à la définition des « Titres de participation » peuvent vouloir bénéficier de l'inclusion dans leur coût d'entrée des frais d'acquisition de titres pour leurs futurs « Titres de participation ». À notre avis, elles ont intérêt à mentionner cette option dans leur annexe de l'exercice 2007.
Application prospective du changement
Pour les titres de participation concernés par le changement, l'effet de celui-ci est prospectif. En conséquence, en application de l'article 314-2-II du Plan comptable, l'incidence du changement correspondant à l'exercice en cours est constatée dans le résultat de l'exercice.
Ainsi, les sociétés soumises à l'IS qui avaient opté pour la comptabilisation en charges de leurs frais d'acquisition de titres pourront-elles modifier leur option à la clôture de l'exercice 2007 (exercice en cours lors de la publication de l'avis du Comité d'urgence) pour leurs seuls titres entrant dans le champ de l'article 209-VII du CGI. Si des acquisitions ont été réalisées en 2007, les frais d'acquisition seront compris dans le coût d'entrée des titres et un amortissement dérogatoire sera enregistré à la clôture de l'exercice par le débit du compte de charges 6872 « Dotations aux provisions réglementées ». Il en ira de même pour les exercices suivants.
En revanche, pour les acquisitions réalisées sur des exercices clos, le traitement appliqué n'est pas à retraiter en 2007. Précisons à cet égard que les sociétés qui, du point de vue comptable, ont opté pour la comptabilisation en charges des frais d'acquisition de titres ont dû retenir fiscalement, pour les titres de participation acquis en 2006, un coût d'entrée des titres augmenté des frais d'acquisition et déduire, de manière extra-comptable, une quote-part d'amortissement.
Article paru le 07/2007
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