RF Comptable - N° 335

Amortissements : maîtrisez le nouveau régime comptable et fiscal (partie 2)

La comptabilisation de l'amortissement et l'utilisation de l'amortissement dérogatoire

Les nouvelles règles comptables ont multiplié les cas de recours à l'amortissement dérogatoire. Le recours à ce traitement devient même, dans certaines hypothèses, une obligation donnant lieu ensuite à un retraitement extra-comptable sur l'état 2058-A.

Constater l'amortissement comptable en application du plan d'amortissement

Application du plan d'amortissement

Les amortissements comptables, tels que déterminés par le plan d'amortissement et regroupés dans la rubrique 28 « Amortissements des immobilisations », sont dotés par le compte 681 « Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions - Charges d'exploitation ». Sont ainsi portées au débit du compte 681 :

- la dotation normale de l'exercice telle qu'arrêtée dans le plan d'amortissement, sauf, en cas de dépréciation antérieure, si une quote-part de dépréciation acquise en tant qu'amortissement à la clôture de l'exercice est transférée en amortissement (voir ci-dessous) ;

- la dotation révisée résultant de la révision du plan. La nouvelle annuité d'amortissement comptable à constater suite à une modification du mode ou de la durée d'utilisation en cours d'utilisation de l'immobilisation est à porter globalement en résultat d'exploitation.

Remarque :

Rappelons que la révision d'un plan d'amortissement est prospective (voir partie 9 du dossier). En conséquence, les effets de cette révision ne porteront que sur les annuités de l'année de révision et les annuités futures. Il ne sera pas procédé l'année de révision à une reprise ou à un complément des annuités passées.

À notre avis, les seuls cas où une telle correction des années antérieures peut être envisagée sont ceux qui résultent d'une correction d'erreur suite, par exemple, à un redressement fiscal.

Mise au rebut d'une immobilisation

Le compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » est utilisé pour constater le supplément d'amortissement, au-delà du plan initialement prévu, notamment pour les immobilisations non encore complètement amorties qui sont mises au rebut (PCG art. 442).

Transfert de la dépréciation en amortissement

Une dépréciation constatée à la clôture d'un exercice antérieur doit être, pour des raisons fiscales, transférée en amortissement à la fin de chaque exercice à hauteur de l'amortissement qui aurait été pratiqué en l'absence de dépréciation (voir partie 9 du dossier).

Les reprises de la dépréciation et les dotations aux amortissements, comptabilisées pour des raisons fiscales, sont constatées en résultat exceptionnel (la dépréciation étant en principe constatée en résultat d'exploitation, comme l'amortissement comptable, le transfert de la dépréciation en amortissement ne viendra pas impacter à nouveau le résultat courant).

Ce transfert est traduit au plan comptable par les écritures suivantes (voir ci-avant, p. 62) :

Utiliser l'amortissement dérogatoire à des fins de déductibilité fiscale

Principe d'utilisation

Les amortissements, pour être déductibles fiscalement, doivent avoir été comptabilisés par l'entreprise (CGI art. 39-1-2°).

Nous verrons, dans la liste exposée ci-dessous des cas d'utilisation de l'amortissement dérogatoire, que ce dernier peut être selon les cas :

d'application facultative . Par exemple, s'agissant de la différence entre durée d'utilisation ou durée d'usage, ou d'option fiscale pour le mode dégressif, les entreprises auront recours à l'amortissement dérogatoire lorsqu'elles veulent bénéficier du montant d'amortissement déductible maximal ou d'un amortissement plus rapide les premières années, mais elles peuvent choisir, sous certaines conditions (voir la tolérance de l'administration fiscale par rapport à l'amortissement minimal en page suivante), de ne déduire que les amortissements « comptables » et ne pas constater d'amortissement dérogatoire ou de n'en comptabiliser qu'une partie ;

ou d'application obligatoire , notamment lorsqu'il y a divergence de base amortissable, et même (ce qui est nouveau) d'application obligatoire avec réintégration extra-comptable d'un supplément d'amortissement non déductible (cas, par exemple, des voitures particulières ; voir partie 3 du dossier, RF Comptable 334, décembre 2006, p. 45).

Les amortissements dérogatoires sont assimilés à des provisions réglementées, ils ne correspondent pas à l'objet normal d'un amortissement et sont comptabilisés en application des textes fiscaux. Leur comptabilisation n'est pas soumise au principe de permanence des méthodes d'un exercice sur l'autre.

Cas d'utilisation

Avec les nouvelles règles comptables d'amortissement, l'administration fiscale impose l'utilisation de l'amortissement dérogatoire pour tenir compte des différences entre les règles comptables et les règles fiscales portant sur la base, la durée et le mode d'amortissement (BO 4 A-13-05, § 83).

Durée fiscale d'amortissement plus courte que la durée d'utilisation comptable - La possibilité d'utiliser l'amortissement dérogatoire pour les entreprises qui veulent bénéficier des conditions de déductibilité fiscale s'applique aux immobilisations dont la durée d'usage fiscale est plus courte que la durée d'utilisation et à certaines immobilisations bénéficiant d'un amortissement fiscal exceptionnel.

Biens pour lesquels la durée d'usage fiscale est plus courte que la durée d'utilisation retenue dans l'entreprise pour le plan d'amortissement . Peuvent être concernées aussi bien :

- les immobilisations non décomposées qui ont une durée d'usage fiscale connue plus courte que la durée d'utilisation (BO précité, § 98) ;

- les structures des immobilisations décomposées (rappelons que la durée d'usage fiscale de l'immobilisation dans son ensemble s'applique à la structure) (BO précité, § 117) ;

- certains composants, lorsqu'une durée d'usage propre existe (par exemple, agencements et installations) et que cette durée d'usage est inférieure à leur durée d'utilisation comptable (BO précité, § 111) ;

- les composants identifiés à l'origine ou à la suite d'un accident (en tout état de cause avant le premier remplacement), dont la durée d'utilisation normale est supérieure à la durée d'usage de la structure. L'administration admet que ces composants puissent être amortis sur la durée d'usage (le cas échéant résiduelle) de la structure (BO précité, § 111 ; voir exemple ci-après).

Les entreprises qui veulent déduire dès les premières années les annuités fiscales d'amortissement doivent comptabiliser en amortissement dérogatoire le supplément d'amortissement déductible par rapport à l'annuité résultant du plan d'amortissement.

Remarque :

Seules les PME qui ont opté, concernant les biens non décomposables, pour retenir la durée d'usage fiscale pour leur plan d'amortissement peuvent bénéficier d'une plus grande rapidité de déductibilité sans enregistrer d'amortissement dérogatoire (voir les conditions de l'option en partie 4 du dossier, RF Comptable 334, décembre 2006, p. 52).

A contrario, l'administration admet que les entreprises qui retiennent un amortissement sur une durée d'utilisation plus longue que la durée d'usage ne soient pas pénalisées par la règle de l'amortissement minimal, sauf cas manifestement abusifs (BO 4 A-13-05, § 98). Autrement dit, à notre avis, elles sont ainsi autorisées à ne pas utiliser l'amortissement dérogatoire et elles ne perdent pas la déductibilité des amortissements sur les exercices ultérieurs (voir la partie 4 du dossier, RF Comptable 334, p. 50).

Exemple :

Soit l'immobilisation suivante :

- durée réelle d'utilisation estimée à 20 ans ;

- durée d'usage admise fiscalement de 10 ans.

Un composant est identifié à l'origine, compte tenu d'une durée d'utilisation estimée à 15 ans seulement. Son plan d'amortissement est donc bâti sur 15 ans, celui de la structure sur 20 ans.

Du point de vue fiscal, il est admis que le composant puisse être amorti sur la même durée d'usage que l'immobilisation prise dans son ensemble, soit 10 ans.

1^re option : l'entreprise peut amortir (comptablement et fiscalement) la structure sur 20 ans et le composant sur 15 ans et ne pas comptabiliser d'amortissement dérogatoire.

L'administration fiscale n'invoquera pas le non-respect de la règle de l'amortissement minimal.

2^e option : l'entreprise peut comptabiliser en supplément un amortissement dérogatoire pour prendre en compte un amortissement de la structure et du composant sur 10 ans. Elle bénéficiera ainsi d'une déduction fiscale plus rapide.

Immobilisations bénéficiant d'un amortissement fiscal exceptionnel (en général sur 12 mois). Citons par exemple l'amortissement exceptionnel sur 12 mois applicable sur option notamment aux logiciels acquis ou aux sites Internet acquis (CGI art. 236-II).

Option fiscale de déduction immédiate du coût d'une immobilisation - Pour les logiciels ou sites Internet créés en interne et immobilisés en comptabilité, l'option fiscale de déduction immédiate sur l'exercice d'engagement des dépenses (CGI art. 236-I) requiert aussi d'utiliser l'amortissement dérogatoire.

Base amortissable retenue en comptabilité plus faible que la base amortissable fiscale La base de calcul de l'amortissement retenue en comptabilité pour le plan d'amortissement peut être minorée par rapport à la base à partir de laquelle est calculé l'amortissement déductible, notamment pour les causes suivantes :

une valeur résiduelle vient, le cas échéant (cession à la fin de l'utilisation de l'immobilisation concernée) si elle est significative, en diminution de la valeur brute du bien, tandis que fiscalement, la base amortissable est constituée du prix de revient (voir la partie 3 du dossier, RF Comptable 334, décembre 2006, p. 42).

Dès lors, si la valeur résiduelle n'est pas nulle, un amortissement dérogatoire doit être constaté au titre de la fraction du prix de revient qui n'est pas amortie comptablement mais qui doit l'être du point de vue fiscal. Notons que, même dans le cas où une disposition expresse limite la déduction d'une fraction de l'amortissement, l'amortissement dérogatoire doit être systématiquement comptabilisé : à défaut, la règle de l'amortissement minimal serait mise en oeuvre pour être opposée à l'entreprise (BO A-13-05, § 100, et 4 C-6-06, § 25) ;

pour les immobilisations acquises à titre gratuit ou par voie d'échange, la base amortissable comptable peut, le cas échéant, être inférieure à la base fiscale.

Dans ces cas de divergence de la base d'amortissement comptable et fiscale, les entreprises doivent utiliser l'amortissement dérogatoire.

Modes d'amortissement comptable et fiscal différents - Les cas suivants de divergence entre le mode d'amortissement retenu au plan comptable et celui admis au plan fiscal entraînent le recours à l'amortissement dérogatoire.

Mode dégressif fiscal. Du point de vue comptable, l'amortissement se fait en fonction du rythme de consommation des avantages économiques attendus. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.

Du point de vue fiscal, les entreprises pourront constater un amortissement dégressif calculé sur la durée d'usage pour les biens mentionnés à l'article 39 A du CGI. Le complément d'amortissement résultant de l'application du mode dégressif sera, lorsque l'entreprise souhaite bénéficier du rythme de déductibilité correspondant au mode dégressif, comptabilisé en amortissement dérogatoire (BO précité, § 102). Amortissement selon les unités d'oeuvre . En comptabilité, la consommation des avantages économiques attendus peut être mesurée en fonction d'unités d'oeuvre propres à refléter les caractéristiques économiques particulières à l'entreprise. Du point de vue fiscal, aucune disposition n'interdit l'application du mode d'amortissement retenu en comptabilité. Le mode d'amortissement selon les unités d'oeuvre est même d'ores et déjà admis pour les moules spécialement conçus en vue de l'exécution d'un marché. Il est également admis pour les autres biens si ce mode correspond à la dépréciation effective et si la consommation des avantages économiques peut être, dès l'origine, mesurée de manière fiable.

Pour les autres biens, il conviendra de comptabiliser un amortissement dérogatoire complémentaire si la dotation comptable est inférieure à l'amortissement minimal linéaire prévu par les dispositions de l'article 39 B ou dégressif en cas d'application du mode dégressif sur le plan fiscal (BO précité, § 102).

Amortissement exceptionnel . Le différentiel entre l'amortissement comptable et les amortissements fiscaux exceptionnels prévus aux articles 39 A à 39 AJ du CGI est également à comptabiliser sous forme d'amortissement dérogatoire.

Cas de réintégration extra-comptable

Dans certains cas, la dotation d'amortissement comptable enregistrée en application du plan d'amortissement peut être supérieure à l'amortissement déductible sur l'exercice, par exemple si l'immobilisation concernée est utilisée sur une durée d'utilisation très courte (politique de cession avant la fin de durée de vie de l'immobilisation). Dans ce cas, une réintégration extra-comptable sera nécessaire pour déterminer le résultat fiscal. Il peut également en être ainsi en cas d'amortissement comptable calculé selon les unités d'oeuvre (voir RF Comptable 334, pp. 60 et 61) et de composant « gros entretien » (voir ci-avant partie 8).

De même, en cas de limitation de la base amortissable déductible (cas des voitures particulières), l'obligation de constater des amortissements dérogatoires calculés sur le prix de revient total de l'immobilisation pour respecter la règle de l'amortissement minimal peut imposer une réintégration extra-comptable simultanément avec la constatation d'amortissements dérogatoires (voir RF Comptable 334, p. 45).

Informations à fournir dans l'annexe

Pour chaque catégorie d'immobilisation, outre la description des méthodes utilisées pour le calcul des amortissements (décret comptable, art. 24), sont à fournir dans l'annexe les informations suivantes au titre de l'état des amortissements et dépréciations (PCG art. 531-2-3).

Amortissements :

• l'utilisation ou les taux d'amortissement utilisés ;

• les modes d'amortissement utilisés ;

• le(s) poste(s) du compte de résultat dans lequel(lesquels) est incluse la dotation aux amortissements ;

• la nature et l'incidence d'un changement d'estimation comptable ayant un impact significatif sur l'exercice ou dont on peut s'attendre à ce qu'il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs :

- durée de l'amortissement ;

- mode d'amortissement ;

- valeur résiduelle ;

- coûts estimés de démantèlement, d'enlèvement et de restauration des sites ;

- durée d'utilité.

En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d'un actif du fait d'utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l'utilisation ou du taux d'amortissement et du mode d'amortissement utilisé pour chacun des éléments.

Dépréciations :

- le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ;

- la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d'usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d'usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci ;

- le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation ;

- les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.

En outre, un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de l'exercice doit faire apparaître :

- les amortissements comptabilisés au cours de l'exercice ;

- les dépréciations comptabilisées au cours de l'exercice ;

- les dépréciations reprises au cours de l'exercice.

Cette information peut être donnée sous forme de tableaux, le PCG proposant les ventilations suivantes s'agissant des immobilisations incorporelles et corporelles.