RF Comptable du juillet 2004

Rendez-vous IAS/IFRS

Les impôts différés dans le référentiel IFRS

Comment l'entreprise doit-elle évaluer, comptabiliser et donner les informations pertinentes dans les notes annexes sur l'impôt sur le résultat en conformité avec le référentiel IFRS ? C'est la norme IAS 12, révisée en 1996, puis amendée à plusieurs reprises par la suite, qui répond à cette question. Nous présentons les principales différences entre cette norme et le référentiel français actuel.

L'évaluation et la comptabilisation de l'impôt exigible dans les comptes annuels ne pose pas, dans la plupart des cas, de difficultés particulières. En revanche, l'évaluation et la comptabilisation des impôts différés sont soumises à des règles plus complexes qui varient selon les référentiels comptables. En général, les entreprises françaises ne comptabilisent pas l'impôt différé dans leurs comptes sociaux, sauf le cas échéant celui résultant d'opérations particulières telles que les fusions ou apports partiels d'actifs. En revanche, la constatation des impôts différés est obligatoire en consolidation (CRC, règlt 99-02 du 29 avril 1999 § 31). Toutefois, les principes d'évaluation, de comptabilisation et de présentation des impôts différés peuvent diverger selon que l'on se situe en référentiel français ou en référentiel IFRS.

Quand comptabiliser un impôt différé ?

Dès lors qu'un actif ou un passif a une valeur fiscale différente de sa valeur comptable, l'écart est qualifié de différence temporelle et doit donner lieu, sauf exception, à comptabilisation d'un impôt différé. Cette notion intègre les écarts temporaires entre les bases comptables et fiscales mais aussi ce que la doctrine française considère habituellement comme constitutif d'écarts latents.

Par exemple, dans le tableau 2058 de la liasse fiscale française, la dotation à la provision pour départs futurs à la retraite et la constitution de la charge à payer au titre de l'Organic apparaissent en tant que réintégrations fiscales, mais les charges auxquelles elles permettent de faire face seront déductibles ultérieurement et ces réintégrations sont donc source d'actifs d'impôts différés. Au contraire, les réintégrations au titre des amendes et pénalités constituent des différences permanentes puisque ces charges sont définitivement non déductibles et, par voie de conséquence, ne doivent pas donner lieu à activation d'impôts différés.

Les reports déficitaires fiscaux vont également donner lieu à comptabilisation d'impôts différés actifs dès lors qu'il est probable que ces reports déficitaires seront imputés dans un avenir prévisible.

À l'inverse, les charges à répartir sont déductibles fiscalement immédiatement et amorties en comptabilité. Elles doivent donc donner lieu à constatation d'un passif d'impôt différé en normes françaises. Toutefois, en normes IFRS, les charges à répartir devront être retraitées et comptabilisées en charges, ce qui alignera le traitement comptable sur le traitement fiscal et supprimera donc toute différence temporelle. De même, les distributions de résultat décidées, probables ou non maîtrisées par le groupe (cas des sociétés mises en équivalence ou intégrées proportionnellement) qui entraîneront des impôts non récupérables donnent lieu à impôts différés passifs (cas de la quote-part de frais et charges en France).

Remarque :

Dans les groupes ayant opté pour l'intégration fiscale de certaines des sociétés les composant, il y a lieu de raisonner d'abord société par société, puis au niveau du périmètre d'intégration fiscale pour apprécier les possibilités d'activation et donc de récupération des impôts différés actifs.

En consolidation, les retraitements vont également entraîner la constatation d'impôts différés. Par exemple, une filiale d'un groupe comptabilise en charges tous ses frais de développement pour les besoins de ses comptes individuels, mais les retraite en tant qu'actifs amortissables dès lors qu'ils satisfont aux conditions énoncées par le manuel des principes comptables de groupe, lui-même conforme aux normes IFRS. Par conséquent, il en résulte un impôt différé passif à constater en retraitement de consolidation et à asseoir sur la différence entre la valeur comptable en consolidation et la valeur fiscale (nulle au cas présent) des frais de développement.

Enfin, les opérations d'élimination en consolidation génèrent également des différences temporelles. Par exemple, si une filiale cède des marchandises à une autre filiale en réalisant une marge et que ces marchandises sont toujours en stock à la clôture de l'exercice de cette cession interne au groupe, la société acheteuse devra constater en consolidation un impôt différé actif représentant l'impôt que le groupe a payé d'avance par le biais de la filiale vendeuse mais va récupérer lors de la cession à un tiers par la filiale acheteuse.

Comment évaluer les impôts différés ?

Le ou les taux d'impôt à retenir est celui ou ceux résultant des textes en vigueur à la clôture de l'exercice et qui seront applicables lorsque la différence future se réalisera.

Si les textes en vigueur ne prévoient pas d'évolution du taux, il convient d'utiliser le taux en vigueur à la date de clôture, quelle que soit sa probabilité d'évolution.

Les impôts différés doivent être calculés sur toutes les différences temporelles, sauf exceptions que nous étudierons plus loin. C'est l'application de la conception étendue.

En France, les actifs et passifs d'impôts différés doivent être actualisés lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs et qu'un échéancier fiable de reversement peut être établi. Il n'y a pas lieu d'actualiser l'impôt différé calculé sur une différence temporelle engendrée par une opération comptabilisée pour une valeur déjà actualisée, par exemple sur les provisions pour retraites. En revanche, en référentiel IFRS, il est interdit d'actualiser les actifs et passifs d'impôts différés, en raison notamment du coût et de la complexité d'établissement d'un échéancier fiable de résorption des différences temporelles.

Quelles sont les principales différences entre le référentiel français et IAS 12 ?

Actualisation - Il est interdit d'actualiser les actifs et passifs d'impôts différés en IFRS (IAS 12 § 53). À l'inverse, il est obligatoire d'actualiser les impôts différés en normes françaises lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs et qu'un échéancier fiable de reversement peut être établi (CRC, règlt 99-02 § 3150). On peut citer, par exemple, les contrats de crédit-bail immobiliers comme source de retraitements portant sur des opérations à long terme pouvant nécessiter une actualisation des impôts différés en normes françaises.

Effets des changements de taux ou de règles d'imposition - En IFRS, si un changement de taux d'imposition ou de règles d'imposition affecte un élément antérieurement comptabilisé en capitaux propres, son effet doit être également imputé sur les capitaux propres (IAS 12 § 60). Par exemple, l'impôt différé passif sur un bien réévalué (contrepartie de la réévaluation portée en capitaux propres) sera ajusté par capitaux propres lors d'un changement de taux d'imposition. En revanche, en référentiel français, l'effet des variations de taux d'impôt et de règles fiscales sur les actifs et passifs d'impôts différés existants affecte le résultat, même lorsque la contrepartie de ceux-ci a été comptabilisée à l'origine directement en capitaux propres.

Reconnaissance d'un impôt différé actif (ou passif) non constaté antérieurement (en dehors d'une variation de périmètre) - En IFRS, un impôt différé actif (ou passif) que l'on n'a pas constaté antérieurement, par exemple parce que la probabilité de recouvrement n'était pas avérée, doit être constaté par la contrepartie des capitaux propres si l'opération concernée a été constatée à l'origine en capitaux propres (IAS 12 § 60). En normes françaises, ce point n'est pas précisé.

Reconnaissance d'un impôt différé actif non constaté lors de la comptabilisation initiale d'une variation de périmètre - En normes françaises, les économies d'impôt (impôts différés actifs) non reconnues lors de la comptabilisation initiale d'une acquisition sont directement comptabilisées en résultat, sauf si cette activation intervient à l'intérieur du délai d'affectation du goodwill, auquel cas la valeur nette comptable de l'écart d'acquisition est réduite de manière rétrospective.
Selon les normes IFRS actuelles, le goodwill doit être ajusté de manière rétrospective, même après l'expiration du délai d'affectation, ce qui remet les choses en l'état où elles auraient été si les actifs d'impôts différés avaient été reconnus dès la prise de contrôle. L'économie d'impôt est comptabilisée en résultat (produit) et le goodwill est ajusté également par résultat (charge) pour le même montant, ce qui assure la neutralité de l'opération.
Il convient de noter que le projet « Regroupements d'entreprises (phase 2) » (Business Combinations 2) d'application prévue en 2006 converge vers la pratique française actuelle. Mais une précision importante serait apportée : une présomption réfutable serait introduite selon laquelle les actifs d'impôts différés réalisés dans les douze mois suivant la date d'acquisition seraient constatés par la contrepartie du goodwill. Cette présomption serait réfutée lorsque l'événement permettant la réalisation des actifs d'impôts différés n'aurait pas pu être pris en compte à la date d'acquisition ; dans ce cas particulier, la constatation de l'économie d'impôt en résultat serait possible, même dans les douze mois suivant l'acquisition. Ce serait le cas, par exemple, d'une plus-value de cession d'un immeuble réalisée dix mois après l'acquisition, à la faveur d'une flambée des prix de l'immobilier qui ne pouvait être anticipée lors de l'acquisition et qui permettrait d'utiliser de manière inespérée des reports déficitaires fiscaux.

Prise en compte de différences temporelles futures pour apprécier la probabilité de récupération d'un actif d'impôt différé - La norme IAS 12 interdit que l'estimation des bénéfices imposables futurs qui interviennent pour apprécier la probabilité de recouvrement des impôts différés actifs prenne en compte des sommes imposables qui seront générées par des différences temporelles futures (voir § 29). Ce point n'est pas précisé dans le référentiel français.

Différences temporelles sur correction des effets de la forte inflation - En normes françaises, les différences temporaires sur l'écart entre la valeur fiscale et la valeur comptable des actifs non monétaires situés dans des pays à haute inflation ne donnent pas lieu à impôts différés (CRC, règlt 99-02 § 313). Cette exception n'est pas prévue dans le référentiel IFRS.

Actifs incorporels résultant d'écarts d'évaluation ne pouvant être cédés séparément de l'entreprise - En normes françaises, la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis qui ne peuvent être cédés séparément de l'entreprise acquise ne doit pas donner lieu à une prise en compte de passifs d'impôts différés (CRC, règlt 99-02 § 313). C'est le cas des marques et des parts de marché, notamment.
Cette exception n'est pas prévue dans le référentiel IFRS. Toutefois, dans la mesure où les parts de marché ne sont pas reconnues en tant que telles en normes IFRS, mais font partie intégrante du goodwill, ce sont surtout les marques constatées lors de prises de contrôle d'entreprises qui entraîneront la constatation d'un impôt différé passif.

Différences temporelles sur titres consolidés - Le CRC 99-02 interdit la constatation d'un impôt différé actif sur des titres consolidés (CRC, règlt 99-02 § 313). À l'inverse, IAS 12 (voir §§ 39, 44 et 45) impose de constater un impôt différé au titre des différences temporelles si la récupération de l'actif est probable (cas rare sauf si la cession des titres est probable) ou le reversement de la différence temporelle probable (cas des distributions probables). Toutefois, au cours de sa réunion de juillet 2003, le Board a décidé provisoirement de supprimer l'exception relative à la comptabilisation d'impôts différés au titre des différences temporelles imposables sur titres de participations de filiales consolidées. La suppression de cette exception devrait amener à constater des impôts différés passifs au-delà des seules distributions probables par les entreprises contrôlées de manière exclusive (hypothèse de reversement de toutes les différences temporelles par distributions de dividendes). En ce qui concerne les entreprises contrôlées conjointement ou sous influence notable, et du fait que la maîtrise des décisions échappe à l'actionnaire minoritaire, il convient déjà, en l'état actuel de la norme IAS 12 et en l'absence d'accord de non-distribution de dividendes, de comptabiliser l'ensemble des impôts différés résultant des différences tempo­relles sur leurs titres.

Quelles sont les conséquences de la première adoption du référentiel IFRS ?

Les principes généraux de la norme IFRS 1 « première adoption » s'appliquent aux impôts différés.

La norme IAS 12 en vigueur à la date de l'adoption du référentiel IFRS (exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 pour les groupes cotés) devra donc être appliquée rétrospectivement. L'effet du changement de méthode (calculé au
1er janvier 2004 pour les groupes cotés dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile) sera imputé sur les capitaux propres d'ouverture (1er janvier 2004 pour ces groupes cotés).

Toutefois, des dispositions particulières sont prévues en matière de regroupements d'entreprises. Ainsi, dans le cas du reclassement en goodwill d'immobilisations incorporelles ne satisfaisant pas aux critères du référentiel IFRS (cas des parts de marché), la correction de l'impôt différé éventuellement comptabilisé sera réalisée par la contrepartie du goodwill. À l'inverse, la constatation d'immobilisations incorporelles en référentiel IFRS (cas de certains frais de développement appliqués), alors que ces éléments n'étaient pas reconnus en référentiel français, donnera lieu à impôts différés par la contrepartie du goodwill. Mais dans le cas où le goodwill a été imputé sur capitaux propres, la contrepartie de l'impôt différé sera également constatée en capitaux propres.

Quelle présentation adopter dans les états financiers ? En normes françaises, l'entreprise peut rejeter en annexe l'information sur les actifs et passifs d'impôts différés et exigibles (CRC, règlt 99-02 § 3152). En normes IFRS, les actifs et passifs d'impôts (exigibles, d'une part et différés, d'autre part) doivent être présentés séparément des autres actifs et passifs (IAS 12 § 69). Les actifs et passifs d'impôt ne sont pas classés en actifs et passifs courants (IAS 12 § 70). Dans les deux référentiels, les actifs et passifs d'impôts différés sont compensés lorsqu'ils concernent une même entité fiscale.

Dans le compte de résultat en normes IFRS, la charge ou le produit d'impôt relatif aux activités ordinaires doit être présenté séparément de celui des activités abandonnées ou destinées à être cédées.

Concernant les informations requises dans les notes annexes, le tableau ci-dessous récapitule les exigences de chacun des référentiels.

Par Pascal Simons
Expert comptable et commissaire aux comptes